要旨
查所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」係關於以押租金代替租金時，推計其相當租賃收入之計算；同條項第一款：「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」係明示計算租賃所得應由租賃收入減除必要損耗及費用，以確定其實際所得額，二者所規範之目的及範疇並不相同。按財產出租人取得租金，依法應予課稅，又財產出租人以收取押租金代替租金者，運用押租金所產生之所得，實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，上開所得稅法第十四條第一項第五類第三款定有明文，該款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」此所得係指第十四條所稱之各類所得而言，係為避免同一押租金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如押金存入銀行孳生之利息所得等）才有該條但書之規定。而將押租金用來償還貸款，其運用押租金因而減少貸款利息支出，形同實質所得增加，仍需設算租賃收入。財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，僅認個人購屋貸款所支付之利息，有確實證明者，於核計房屋之租賃所得時，得核實減除，但並非謂將押租金用於償還購屋貸款，得就該部分不設算租賃收入。 參考法條：所得稅法 第 14 條 (91.01.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八五四號上 訴 人 黃○○ 訴訟代理人 施才憲會計師 上 訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 鄭○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，兩造對於中華民國九十年二月七日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決關於撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分租賃所得超過新台幣貳佰陸拾捌萬陸仟伍佰元及命上訴人財政部高雄市國稅局負擔訴訟費用部分廢棄。 右開廢棄部分上訴人黃○○在原審之訴駁回。 上訴人黃○○之上訴駁回。 上訴審及改判部分第一審訴訟費用由上訴人黃○○負擔。
理由
本件上訴人黃○○主張：上訴人黃○○八十五年度綜合所得稅結算申報，對照上訴人（下稱財政部高雄市國稅局）以黃○○及配偶楊○○將所有坐落高雄市○○區○○路五八一、五八三號房屋出租予中國○○銀行，出租期間五年，雙方約定押租金新台幣（下同）八千四百八十萬元，承租人不另支付租金，財政部高雄市國稅局乃就上述押金以一年期存款利率百分之六．七五計算租賃收入五百七十二萬四千元，減除財政部頒訂必要費用百分之四十三，核定租賃所得三百二十六萬二千六百八十元，併課上訴人當年度綜合所得稅。惟系爭房屋之基地及地上建物係由原起造人○○建設事業有限公司於八十年五月起造時向○○聯合商業銀行（下稱○○銀行）貸借建築融資，上訴人於八十一年十月二十三日購入該租賃標的時並承受原出售者對○○銀行貸款餘額五千四百萬元。系爭房屋於八十一年十月二十九日完成產權移轉登記，並於八十一年十一月二十四日與○○銀行簽訂轉承受貸款手續，同年十二月一日向○○銀行設定抵押權最高限額五千四百萬元。同時為履行依租賃契約設定第一順位抵押權予中國○○銀行之租約條件，乃於八十一年十二月八日暫以次順位抵押權設定予中國○○銀行。中國○○銀行則於八十一年十二月十五日先行給付上訴人押租金六千萬元，此筆押租金於當日上訴人即用以清償○○銀行之借款及利息合計五千七百十九萬一千七百十九元，並取得○○銀行債務清償證明書。此時，中國○○銀行因而取得第一順位抵押權。另押租金餘額二千四百八十萬元中國○○銀行隨後給付上訴人。由上述整個租賃過程中，可知中國○○銀行給付押租金八千四百八十萬元中之五千七百十九萬一千七百十九元上訴人係用於清償租賃標的物原有之銀行借款本息，甚為明確。財政部高雄市國稅局「擬制」該筆押租金設算之租賃所得，亦應「推計」將已償還債務相當之借款利息納入減項後，才符合收入與費用配合原則。也因一般銀行借款利率高於存款利率，故核算之租賃所得應為負數，自無運用押租金之所得；另對於其餘無法提示用途之押金部分再依財政部部頒必要費用標準認定，始為公允。故請撤銷原處分，重新核認扣減有證明用途之押金後核計租賃所得等語。 上訴人財政部高雄市國稅局則以：上訴人黃○○提供系爭租賃標的物向○○銀行設定抵押權，設定本金最高限額五千四百萬元，期間自八十一年十一月二十四日至一一一年十一月二十三日計三十年，約定依照各個債務契約所約定之利率計算利息，八十一年十二月二日實際借款四千五百萬元，而該借款黃○○於八十一年十二月十五日清償，有高雄市三民地政事務所建物登記謄本及債務清償證明書附案可稽。而所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定，財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，向金融機構借款購屋而出租所支付利息，雖可作為租賃收入之必要費用扣除，惟查本件黃○○雖主張承繼出租房屋原出售者之銀行貸款，然於八十一年十月二十九日完成房屋產權登記後，旋於十月三十日與承租人中國○○銀行訂立租賃合約，已知可有八千四百餘萬元之押租金收入，如以之支付原出售者之銀行貸款，當可不必再向○○銀行貸款，致使承租人中國○○銀行成為第二順位抵押權人，卻於十一月二十四日向○○銀行貸款，顯違常理及經驗法則，且黃○○迄未提示承繼原房屋出售者銀行貸款及向○○銀行貸款五千四百萬元係用於購買系爭房屋之證明，主張減除購屋借款之利息費用，核不足採。又依所得稅法第十四條第一項第五類第三款意旨，黃○○有於本年度綜合所得稅結算申報書揭露收受押租金及運用情形之義務，其未為揭露及未將運用押租金所產生之所得申報，上訴人財政部高雄市國稅局依法對其所收取之押租金設算租賃收入，並依財政部頒百分之四十三扣除必要費用，並無違誤等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。又所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定：財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要耗損及費用後之餘額為所得額；而「個人向金融機構借款購買房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第十五條所稱為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」亦據財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋在案，此函釋與上述所得稅法規定相合，自得予以援用。查黃○○之配偶楊○○曾於八十一年十一月間以黃○○為保證人向世華銀行申請借款四千五百萬元，借款之用途為購屋貸款，借款之擔保品為系爭房屋及其所坐落之土地，而○○銀行於授信案件簽報書中亦明白記載本件借款係○○銀行前所承作「健康六六」營建融資之分戶貸款之一，且本件貸款限償還○○銀行之貸款；至於系爭房屋之整個建築案件其建築融資金額約一億一千多萬元，而建築融資係以土地為擔保品，至於本件借款之簽報書所以記載借款用途為購屋貸款卻用以清償建築融資，乃因辦理建築融資當時尚未有房屋，待房屋蓋好後有出售即需先清償建築融資，而本件之四千五百萬元貸款業於八十一年十二月十五日清償等情，已經證人○○銀行承辦人員謝英哲到庭結證甚明，並有證人謝英哲提出之授信案件簽報書影本附卷可稽。而系爭房屋（建物部分）第一次所有權登記之所有權人為○○建設事業有限公司（下稱○○公司），嗣以買賣為原因移轉登記為黃○○之配偶楊○○所有一節，亦有建物登記異動資料附卷可憑。依前述授信案件簽報書之記載，本件四千五百萬元既係用以清償營建融資之分戶貸款之一，足見其為原興建系爭房屋所屬大樓之建築融資，分配屬系爭房屋應負擔之金額無訛，而此金額當為原房屋興建人關於系爭房屋成本之一部分，自為系爭房屋售價之一部分；另系爭房屋係○○公司所興建，亦據黃○○陳述甚明，系爭房屋既為○○公司所興建，並登記其為第一次所有權登記之所有權人，而黃○○之配偶既向○○公司購買系爭房屋而經移轉登記為所有權人，則黃○○之配偶前述向○○銀行借貸用以清償建築融資分戶貸款之四千五百萬元，自係以清償出賣人銀行貸款方式作為買賣價金之給付，此種買賣價金給付方式於目前房屋買賣方式中亦頗為常見，而黃○○之配偶因此向銀行所為之貸款，性質上自係購買房屋而為之購屋貸款。至於原建築融資究係何人所借貸要與買受人之貸款是否為購屋貸款之認定無涉。且○○銀行係於八十一年十一月二十三日進行該貸款之審查會議，有前述之授信案件簽報書可按，足見黃○○係於八十一年十一月二十三日之前即已申請貸款，而當時系爭房屋是否當然出租，亦未可知，況押租金究應如何運用係屬出租人之權利，而押租金須於租期屆滿或租約終止時返還，要與租金不同，故黃○○為購屋貸款之辦理，核與情理無違，財政部高雄市國稅局以此否認此四千五百萬元貸款係購屋貸款，自無足取。故黃○○主張此四千五百萬元係作為購屋貸款之用，應堪採信。至黃○○另主張以系爭押租金清償之一千二百萬元貸款，依證人謝英哲所提授信案件簽報書之記載，此貸款之擔保品係坐落門牌高雄市○○街五十一號一、二樓及地下室之房屋及所坐落之土地應有部分，並載明借款人楊○○原所借貸之四千五百萬元業已提前清償，有該授信案件簽報書影本在卷可稽，足見此一千二百萬元貸款並非為購買系爭房屋所為之購屋貸款，故黃○○主張其另清償之一千二百萬元亦屬系爭房屋之購屋貸款云云，尚無可採。又系爭押租金中之四千五百萬元黃○○係用以清償系爭房屋之購屋貸款，已如前述，而黃○○以押租金清償系爭房屋之購屋貸款，縱依財政部高雄市國稅局主張黃○○亦獲有因此免支付貸款利息之利益，然依所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定推計押租金租賃收入之規定，黃○○亦相對受有未獲得此推計利息收入之損失；且購屋貸款利息，依前述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，於核計房屋之租賃所得時，得核實減除，則免支付貸款利息之利益與得扣除之購屋貸款利息兩相扣除結果，則黃○○運用此四千五百萬元之所得即為零。換言之，系爭押租金黃○○若未用以清償系爭房屋貸款，則依前述所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，固須按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，然依前述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，系爭房屋購屋貸款之利息於核計房屋之租賃所得時，得核實減除，且迄至目前，銀行之定期存款利率仍低於一般之購屋貸款利率，此為眾所周知之事實，是依此原則處理結果，因本件四千五百萬元購屋貸款所生之利息即得作為計算租賃收入之減項，而發生減少租賃所得之效果，而此有利於人民之所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法施行細則第十五條規定，透過前述財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋運作結果，自不得使人民就同一筆押租金設算之租賃收入，因其是否運用以清償購屋貸款利息，致發生該貸款利息不得扣抵租賃收入之差異結果（其差異應只是發生於租賃所得關於費用之計算，納稅義務人究係選擇必要損耗及費用之標準減除或列舉扣除項目扣除）。故本件黃○○主張其就系爭押租金中之四千五百萬元經運用結果，其所得為零，自堪採取。茲黃○○既主張系爭押租金中之四千五百萬元經運用結果所得為零，則其就本件租賃收入中必要費用之扣除顯係主張列舉式而非財政部高雄市國稅局原所據以核計之百分之四十三必要損耗及費用標準，是關於本件之租賃所得即得以系爭押租金八千四百八十萬元扣除四千五百萬元之餘額即三千九百八十萬元，依當地銀行業通行之一年期存款利率百分之六點七五，計算所得額為二百六十八萬六千五百元（即000 00000×６．７５％＝0000000）。又就同一筆租賃收入關於必要費用之 扣除方式並不得部分主張必要損耗及費用標準，部分主張適用列舉方式，故黃○○主張就上述金額應再扣除租賃之必要費用百分之四十三方為租賃所得之計算式會發生同一筆租賃收入，部分租賃收入適用列舉必要費用扣除法，部分租賃收入適用百分之四十三必要損耗及費用標準之謬誤，自無可取。黃○○復未主張及舉證證明其另有足以扣抵此部分租金收入之費用支出，則自應認定該二百六十八萬六千五百元即為其八十五年度系爭房屋之租賃所得。原處分核定黃○○八十五年度之租賃所得超過二百六十八萬六千五百元部分自有未洽，訴願及再訴願決定予以維持亦有未合，故黃○○此部分之訴為有理由，乃將此部分之原處分（復查決定含原核定處分）、訴願及再訴願決定予以撤銷；並以原處分核定黃○○八十五年度租賃所得於二百六十八萬六千五百元範圍內並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，而駁回黃○○此部分之訴。 本院查： ㈠關於上訴人財政部高雄市國稅局上訴部分： 查所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」係關於以押租金代替租金時，推計其相當租賃收入之計算；同條項第一款：「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」係明示計算租賃所得應由租賃收入減除必要損耗及費用，以確定其實際所得額，二者所規範之目的及範疇並不相同。按財產出租人取得租金，依法應予課稅，又財產出租人以收取押租金代替租金者，運用押租金所產生之所得，實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，上開所得稅法第十四條第一項第五類第三款定有明文，該款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」此所得係指第十四條所稱之各類所得而言，係為避免同一押租金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如押金存入銀行孳生之利息所得等）才有該條但書之規定。而將押租金用來償還貸款，其運用押租金因而減少貸款利息支出，形同實質所得增加，仍需設算租賃收入。財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，僅認個人購屋貸款所支付之利息，有確實證明者，於核計房屋之租賃所得時，得核實減除，但並非謂將押租金用於償還購屋貸款，得就該部分不設算租賃收入。本件黃○○係於八十一年十月二十三日購入系爭房屋，縱然系爭押租金其中四五、○○○、○○○元用於清償承受原出售者對○○銀行之貸款，為購屋貸款，依上開說明，其運用押租金因而獲得減少貸款利息支出之利益，不得謂無租賃所得。且其償還貸款所產生之效益是「免除自償還日後利息之支付」，此效益黃○○並未將其運用所產生之所得申報綜合所得稅，自不符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書得不予計算租賃收入之規定，財政部高雄市國稅局依該款前段規定予以設算租賃收入，並無不合。又據黃○○稱該貸款本金及利息已於八十一年十二月十五日償還，本件八十五年度之租賃收入自無財政部七十四年十月十九日台財稅第二三七三九號函釋，因購買房屋向金融機構借款所產生利息支出得以列舉扣除情事（因八十五年度已無利息支出之事實），則財政部高雄市國稅局對其收取之押租金八四、八○○、○○○元依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定以一年期存款利率百分之六．七五計算租賃收入五、七二四、○○○元，按財政部頒訂百分之四十三扣除必要費用，核定租賃所得三、二六二、六八○元，並無違誤。原判決以系爭押租金中之四五、○○○、○○○元黃○○用於清償系爭房屋之購屋貸款，認免支付貸款利息之利益與得扣除之購屋貸款利息兩相扣除結果，黃○○運用此四五、○○○、○○○元之所得為零，因將押租金八千四百八十萬元扣除四千五百萬元之餘額依當地銀行業通行之一年期存款利率百分之六點七五，計算黃○○租賃所得為二百六十八萬六千五百元。查原審此計算結果，不僅將租賃收入與租賃所得混為一談，且使出租人除獲得自貸款日後免支付利息之利益外，復得就已免支付之利息再予扣除，而獲得雙重之利益，其適用法規自屬不當。財政部高雄市國稅局指摘原判決對其不利部分違背法令，非無理由，應將原判決關於撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分黃○○八十五年度租賃所得超過二、六八六、五○○元及命財政部高雄市國稅局負擔訴訟費用部分，予以廢棄，並駁回黃○○此部分在原審之訴。 ㈡關於上訴人黃○○上訴部分： 上訴人黃○○以：依據所得稅法施行細則第十五條規定：「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭，無形資產之攤折，修理費、保險費，以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」此即財政部頒訂必要費用標準率百分之四十三，然原審判決將全部押租金扣除已確認用途之押租金四千五百萬元後之餘額三千九百八十萬元，依當地銀行之一年期存款利率百分之六點七五，計算租賃所得額為二百六十八萬六千五百元，而未考慮此部分之所得仍有必要之費用（即財政部頒必要費用率43﹪），顯有違背法令之情事云云。查高雄市國稅局以系爭押租金黃○○並未將其償還購屋貸款之所得申報綜合稅，亦未提出有得列舉扣除之必要損耗及費用之證明，因依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定將系爭押租金以一年期存款利率百分之六．七五計算租賃收入五、七二四、○○○元，並按財政部頒訂百分之四十三扣除必要費用，核定租賃所得三、二六二、六八○元，並無違誤，業如前述。則原判決認定黃○○八十五年度租賃所得二、六八六、五○○元，在上開核定租賃所得範圍內，並無不合，黃○○上訴主張應再扣除百分之四十三之必要費用，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴人財政部高雄市國稅局之上訴為有理由，上訴人黃○○之上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 吳 錦 龍 法 官 鄭 淑 貞 法 官 廖 宏 明 法 官 林 家 惠 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
