要旨
稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。本件上訴人於被上訴人作成原處分前，依據所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項之規定，自有提出證據資料之義務，而其未予遵守，竟遲至本件訴訟程序中，上訴人始行提出調查證人之請求，參諸前揭說明，自不應予准許。 參考法條：所得稅法 第 14、83 條 (91.01.30) 所得稅法施行細則 第 13 條 (88.11.10)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八六七號上 訴 人 周○○ 被 上訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 鄭○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對高雄高等行政法院中華民國九十年八月十七日九十年度簡字第三八○九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）被上訴人並未發予上訴人八十五年度每日一般收入核定意見表，上訴人亦未於該表簽章，則原核定每日一般收入為六○○元，顯然不實，應按八十三年度訪查之門診收入每日為六○元核定。（二）上訴人之業務全為健康保險業務，既遭健保局停止特約三個月，即停止執行業務三個月，故執行業務天數應為二二五天，原核定顯然違誤不當。（三）依被上訴人八十八年二月二日財高國稅服字第八八○○三七四六號函稱「稽徵機關係依所查得資料核計收入，目前尚無依一定數額為標準計算執行業務收入之規定」，本件上訴人並未於每日一般收入核定表簽章，即無查得資料，然卻依查得資料減除同業費用標準後核定，顯有違誤。 二、被上訴人則以：（一）按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」；「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。（二）查上訴人本年度列報執行業務收入一、一二四、○七四元、執行業務所得三一四、七四○元，被上訴人以其未依規定設置記載其業務收支項目，乃依查得資料核定執行業務收入一、四一○、○七四元，按同業費用標準減除費用後，執行業務所得核定為四五二、四二一元，其中一般業務收入係以每日平均收入六○○元、全年度執業日數三○○日計算共一八○、○○○元，按同業費用標準減除費用（百分之四十）後，一般業務收入之所得核定為一○八、○○○元。上訴人訴稱其執業之安上牙醫診所遭中央健康保險局自八十五年一月十六日起至同年四月十五日停止特約三個月，故本年度執行業務日數應以二二五日計算始為正確等云。惟按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，本院三十六年度判字第十六號著有判例；經查現行一般牙醫執行業務收入，除來自健保單位所給付之保費收入外，尚有掛號費收入、保險對象自行負擔之費用及一般業務收入，中央健康保險局停止安上牙醫診所特約三個月係屬健保業務，與一般業務無涉，上訴人主張本年度執行業務日數僅為二二五日，自應負舉證責任，然其未依規定設置記載其業務收支項目，且迄未提示足資採認之證明文件或資料以實其說，主張自無足採。上訴人又辯稱被上訴人並未發予上訴人八十五年度每日一般收入核定意見表，上訴人亦未於該表簽章，則原核定每日一般收入為六○○元，顯然不實，應按八十三年度訪查之門診收入每日為六○元核定云云。經查，上訴人確於八十五年度每日一般收入核定意見表自述每日一般收入為六○○元並為簽章，有卷附資料為證，又上訴人八十四年度綜合所得稅亦以相同理由興訟，業經本院九十年判字第六五七號判決駁回在案，是被上訴人核定每日一般收入為六○○元，應無不合。末查，上訴人援引之被上訴人八十八年二月二日財高國稅服字第八八○○三七四六號函，既指明稽徵機關係依所查得之資料核定，本件依上訴人已簽章之八十五年度每日一般收入核定意見表之查得資料核定，自無不合；況該函係上訴人於八十八年一月二十六日向被上訴人函詢八十二、八十三、八十四年度核定方式之復函，亦與本年度系爭一般業務收入之執業日數及每日一般收入無涉等語資為抗辯。 三、原審以：按「個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得．．．執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。．．．」；「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」；「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查核之資料或同業利潤標準核定其所得額」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、同法施行細則第十三條第二項、及所得稅法第八十三條第一項所明定。又，「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額。」復為同法第十七條第一項定有明文。經查，本件上訴人執行牙醫業務，開設安上診所，未能依規定設置帳簿，其八十五年度之綜合所得稅經被上訴人核定後，上訴人認為原核定所得額過高，其於申請復查時，並未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。被上訴人依上訴人簽章之「每日一般收入核定意見表」核定其全年所得額，並無不合。復查決定，未准變更；訴願決定予以維持，揆諸首揭法條規定，均無違誤。至上訴人訴稱其並未於每日一般收入核定表簽章云云，惟被上訴人既出具其所製作之「八十五年度每日一般收入核定意見表」，於上有上訴人蓋章所為之印證，此有影本附原處分卷可稽。而「八十五年度每日一般收入核定意見表」，依其程式及意旨可認作為公文書，自應推定為真正。從而，上訴人藉此徒託空言指摘原處分及訴願決定違法云云，實不足為採。另，上訴人主張該年度執行業務日數僅為二百二十五日乙節，因現行一般牙醫執行業務收入，除來自健保單位所給付之保費收入外，尚有掛號費收入、保險對象自行負擔之費用及一般業務收入，中央健康保險局停止上訴人所屬之診所特約三個月係屬健保業務，與一般業務無涉，故上訴人在未設置帳簿之情況下，自應就其執行業務日數提供相關確切憑證，以實其說。次查，「稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌，此乃行政法院對所得稅法第八十三條第一項規定所持之見解（八十一年度判字第二六○八號判決）。」蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。本件上訴人於被上訴人作成原處分前，依據所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項之規定，自有提出證據資料之義務，而其未予遵守，竟遲至本件訴訟程序中，上訴人始行提出調查證人之請求，參諸前揭說明，自不應予准許；另上訴人求予判命被上訴人提出八十四、八十五、八十六年度「每日一般收入核定意見表」正本；八十四、八十五、八十六年度醫師執行業務狀況訪查報告表正本；及相關同業標準數據等，因本件事證已堪認定，業如前述，亦核無必要。被上訴人依查得資料核定執行業務收入一、四一○、○七四元，按同業費用標準減除費用後，執行業務所得核定為四五二、四二一元，其中一般業務收入係以每日平均收入六○○元、全年度執業日數三○○日計算共一八○、○○○元，按同業費用標準減除費用（百分之四十）後，一般業務收入之所得核定為一○八、○○○元，並非無據。因而為上訴人敗訴之判決。 四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞，主張上訴人並未填具每日一般收入表及被上訴人並無同業一般收費或同業利潤標準表，指摘原判決違背法令云云。經查，上訴人確於八十五年度每日一般收入核定意見表自認每日一般收入為六百元，有經上訴人蓋章之上開八十五年度每日一般收入核定意見表附原處分卷可稽，而系爭年度上訴人之費用係按同業費用標準費用為收入之百分之四十予以減除，業據原判決指明，上訴人空言主張其未蓋章填具每日一般收入為六百元及被上訴人應提出同業一般收費或同業利潤標準表云云，與待證訟爭事實無關，於法難謂有據，而原判決認定上訴人有協力之義務，主要係依據司法院釋字第二一八號及三五六號解釋，並非僅憑本院八十一年度判字第二六○八號判決，難謂原判決適用法律有違背法令之情事。至原判決採信被上訴人之答辯，以上訴人雖經中央健保局停止特約健保業務三個月，惟上訴人之一般非健保業務並未停止，而上訴人既未設置帳簿以供認定其停止特約健保業務期間未從事一般非健保之醫療業務，因而認定上訴人該年度執行業務日數為一般之三百日而非二百二十五日，此乃原判決認定事實，取捨證據之職權之行使，難據為原判決違背法令之依據，應認上訴意旨為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 錦 龍 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
