要旨
出租土地確有收取對價（押金），其出租土地之經濟行為即有所得（租賃所得），應依法申報所得稅；至土地出租人收取押金後，如何運用該筆金額，係屬另一經濟行為，如有所得，係投資所得，應另行課徵所得稅，始符合有所得即應課稅之實質課稅原則，且因二筆所得，分別為出租土地之所得，與出租土地所得轉投資後之所得，性質不同，並非同一來源所得，本不發生重複課稅問題。如為獎勵投資，或為減輕人民稅負，而訂定相關兩種所得稅負之扣抵辦法，乃為實現另一租稅政策之租稅優惠措施，與重複課稅無關。 參考法條：所得稅法 第 14 條 (91.01.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九八一號上 訴 人 陳○○ 訴訟代理人 呂○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月二十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四四四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件上訴人（即原審原告）起訴主張：上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）九、二一六、八六六元、淨額為八、六五九、八六六元。上訴人對被上訴人增列租賃所得四、四二二、三○○元不服，以其將所有坐落基隆市○○區○○段五堵南小段七○二地號土地，租予○○貨櫃儲運股份有限公司（以下簡稱○○公司）使用，僅收取押金五六、○○○、○○○元，依所得稅法施行細則第十六條第一項前段規定，係屬適法；又將之轉投資於萬泰商業銀行股份有限公司（以下簡稱萬泰銀行），而該銀行八十二年度並未發放盈餘，故無所得，乃據實申報且證明之，為兩造所不爭執。所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，係以出租人申報證明運用押租金之結果，取代一律設算押金利息之規定，且不以「運用有所得」為前提，今被上訴人謂「．．．如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書之規定」云云，係無法律規定而對該但書之縮限解釋，違反法律優位原則。再查法律並未授權被上訴人可斟酌情狀，於上訴人援引系爭條文為有利之主張時得予准駁，是依其但書全文意旨觀察，應為法律保留之羈束行政而非裁量行政，被上訴人殊無自行斟酌裁量之餘地。又法律所未規定者應推定為故意排除，被上訴人指稱所得稅法第十四條第一項第五類第一款為所稱之必要損耗及費用．．．準用本法第三章第四節有關條文之規定，而同類第三款並未設有準用規定，除有利於上訴人之外，均不得加以比附援引。 被上訴人則以：出租人出租財產，收有押金或任何款項類似押金者，應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段，就押金按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃所得，如押金運用有所得並申報者，為避免重複課稅，方有該款後段但書規定減除重複核課所得部分之適用。本件上訴人對於系爭土地之出租，並未收取租金，僅收取巨額之押金以為運用，而該押金運用無所得，則無重複課稅問題，非屬該款後段但書規定之範圍，被上訴人依該款前段計算租賃收入核計所得，並無不合。又上訴人訴稱本件核課有違法與違憲問題，業經臺北高等行政法院綜合相關法理及立法原意加以審判，並無適用法規違法之情事，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人出租土地確有收取對價（押金），其出租土地之所得，依租稅公平原則，本應予以申報，惟依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，( 因為同一來源所得) 為避免重複課稅，始有上開但書之規定。是以押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍，自仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入核計所得。經查本件上訴人押金之運用係轉投資萬泰銀行，該銀行八十二年度並未發放盈餘，即未產生所得，上訴人自無申報可言，當非屬行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所規定之「財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報」範疇，其原押金所得自仍應依法申報，故被上訴人依查得資料，核定租賃所得四、四二二、三○○元，於法並無違誤為其判斷基礎，固非無見。 本院按：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一之一條定有明文。次查「一、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。二、本令發布前已核課確定案件不予變更」為財政部九十一年三月十九日台財稅第0000000000號令釋示在案。本件上訴人以其所有坐落基隆市○○區○○段 五堵南小段七○二地號土地，租予○○貨櫃儲運股份有限公司使用，收取押金五六、○○○、○○○元，又將之轉投資於萬泰商業銀行股份有限公司，而該銀行八十二年度並未發放盈餘，故無所得，業經稽徵機關查核屬實，有被上訴人九十一年十月二十三日補充答辯書理由二附卷可稽，且本件尚未核課確定，故依首開稅捐稽徵法第一之一條規定，自應有財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋之適用，是本件上訴人出租土地收取系爭押金五六、○○○、○○○元，得免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，本件上訴為有理由。原判決以本件上訴人押金之運用係轉投資萬泰銀行，該銀行八十二年度並未發放盈餘，即未產生所得，上訴人自無申報可言，當非屬行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所規定之「財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報」範疇，其原押金所得自仍應依法申報，故被上訴人依查得資料，核定租賃所得四、四二二、三○○元，於法並無違誤為其判斷基礎，依當時之法令，符合租稅公平及實質課稅原則，但因本件應適用財政部九十一年最新函釋，自應認上訴為有理由，爰將原判決廢棄。 本件系爭押金，依財政部九十一年三月十九日台財稅第○九一○四五一六三四號函釋意旨，既應免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，則原核定租賃所得四、四二二、三○○元，訴願決定遞予維持，均屬無可維持，爰予撤銷。惟出租土地確有收取對價（押金），其出租土地之經濟行為即有所得（租賃所得），應依法申報所得稅；至土地出租人收取押金後，如何運用該筆金額，係屬另一經濟行為，如有所得，係投資所得，應另行課徵所得稅，始符合有所得即應課稅之實質課稅原則，且因二筆所得，分別為出租土地之所得，與出租土地所得轉投資後之所得，性質不同，並非同一來源所得，本不發生重複課稅問題。如為獎勵投資，或為減輕人民稅負，而訂定相關兩種所得稅負之扣抵辦法，乃為實現另一租稅政策之租稅優惠措施，與重複課稅無關。所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定：「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」其中所謂「不在此限」，究係指「應另行申報，但可扣抵前段設算租賃收入所繳交之稅款」？或「應另行申報，不受前段設算租賃收入規定之影響」？或「應另行申報，不適用前段設算租賃收入之規定」？意涵不明，而第三種解釋，明顯違反租稅公平及實質課稅原則，以致財政部九十一年三月十九日台財稅第○九一○四五一六三四號函釋，作成以押金運用之結果，決定押金如何課徵所得稅之不合理解釋，使出租土地收取對價（押金），而未運用該筆押金者，應就租賃收入，繳交所得稅；如出租土地收取對價（押金），而運用該筆押金，但無所得者，則可免就租賃收入繳交所得稅，即由國庫承擔人民運用租賃收入無利得之不利益。造成所得之性質相同，但因運用方式之不同而異其稅負之結果，違反所得稅法基本精神，但此為立法問題，非本院所得審理，併予指明。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十一 月 三十一 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 錦 龍 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十四 日
