要旨
起訴是否合法，上訴審應依職權調查，不受行政訴訟法第二百五十四條第一項規定之限制。本件原第一審法院未認上訴人之起訴不合法，而從實體上為駁回上訴人第一審起訴之判決，經上訴審法院依職權調查之結果，認定原審起訴為不合法，原審未依法以裁定駁回，而從實體上為駁回之判決，於法未合者，自應廢棄原判決，並依法自為裁判，由於依程序駁回之裁判就訴訟標的無既判力，而以實體駁回之判決有既判力，其結果顯有不同，是以此際自為裁判應無行政訴訟法第二百五十八條規定之適用。 參考法條：行政訴訟法 第 254 條 (87.10.28)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一九五號上 訴 人 蘇錦柱 右一人訴訟代理人 謝幸樹 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 許虞哲 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月十二日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一二七七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人負擔。
理由
本件上訴人於原審起訴主張：本件系爭坐落臺南市○○區○○段七十四、七十五地號二筆土地，為被繼承人配偶許瑞香在三十九年結婚後，於五十六年一月五日買賣取得，取得時地目為畑，按當時法令規定非農民不得買賣農地，被繼承人因職業與規定不符，而配偶恰因職業為自耕農，符合購買農地規定，乃以配偶許瑞香名義登記，實際由夫出資所購，應屬聯合財產，依照最高法院七十四年度第十次民事庭會議決議，該二筆土地應屬夫所有。又被繼承人配偶許瑞香在購買該二筆土地後，於六十八年三月三十日向戶政單位申請職業變更，由自耕農變更為家庭管理，有戶籍謄本可稽，由此亦足以證明該二筆土地非被繼承人配偶職業上必須之物。詎被上訴人徒以該二筆土地為被繼承人配偶職業上必需之物，認定為妻之特有財產顯為臆測之詞，蓋系爭土地面積不大，收穫無多，為許瑞香家庭主婦之業餘與丈夫共同耕作，非職業上所必需，尚非構成特有財產之要件。系爭土地應屬聯合財產，而被繼承人於八十六年九月二十五日死亡，適用民法親屬篇施行法八十五年九月二十五日總統令修正公布第六條之一條文，生效一年後之期限前即因病死亡，故本件尚未逾生效時限前死亡，應符合民法第一千零十七條第二項之規定。依照民法第一千零十三條規定及財政部六十五年十二月六日台財稅第三八○六二號函釋，該二筆土地係被繼承人之遺產，應併入遺產總額課徵遺產稅，被上訴人否准列入被繼承人之遺產，顯有違法，請判決訴願決定及原處分均撤銷。 被上訴人則以：系爭坐落臺南市○○區○○段七十四、七十五地號二筆土地，被繼承人之配偶許瑞香於五十六年一月五日買賣取得，取得時地目為畑（後於六十八年三月三十日地目變更為旱，於六十八年十月廿二日以前為都市計畫以外地區），又依戶籍登載資料，許瑞香於購地時職業登載為自耕農，被繼承人蘇燦榮職業登載藥房經理，故許瑞香因其具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得該二筆耕地，即為其從事職業用之物，依修正前民法一千零十六條及第一千零十三條規定及財政部七十三年五月二十三日台財稅第五三七四五號函釋，被上訴人未准併計被繼承人遺產總額課稅，並無不合。至最高法院七十四年度第十次民事庭會議決議，尚非上訴人指摘之情形，自不得援用。況若該二筆土地上訴人及其他繼承人主張應併入被繼承人遺產，則應由許瑞香辦理更名為被繼承人名義後，再據以辦理繼承登記，然本案被繼承人未具自耕能力，該二筆土地自不能更名登記為其所有。縱許瑞香於買賣取得該二筆土地後，職業由自耕農變更為家庭主婦，亦不影響該二筆土地之歸屬。末按增訂民法親屬篇施行法第六條之一條文，係八十五年九月二十五日修正公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自八十五年九月二十七日生效，復依該條文規定於生效一年後，即八十六年九月二十七日之後婚姻關係尚存續或已離婚且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。惟本件被繼承人已於八十六年八月二十三日死亡，則許瑞香與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開增訂條文，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之推定適用等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「私有農地所有權之移轉，其承受權以承受後能自耕者為限。．．．」、「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。」分別為行為時土地法第三十條第一項前段及民法第一千零十三條第一款第二款分別定有明文。又「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第一千零十三條第一款第二款規定屬於妻之特有財產。」、「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」復為內政部六十四年十月十五日台內地字第六五一○五八號及七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函所明釋，上開函釋內容核與土地法第三十條及民法第一千零十三條規定意旨相符，自得予適用。本件系爭坐落台南市○○區○○段七十四地號、七十五地號土地，為被繼承人蘇燦榮配偶許瑞香於五十六年一月五日之婚姻關係存續中，以自耕取得系爭耕地之所有權，且於取得耕地後並在該耕地上耕作之事實，為上訴人所不爭執，復有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽。許瑞香於取得系爭土地所有權時，被繼承人蘇燦榮職業為存德藥房經理，亦有戶籍登記簿謄本在卷可憑。是系爭土地既係許瑞香具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得耕地，並已在耕地上耕作，則該耕地即為其從事職業用之物，依民法第一千零十三條規定，系爭土地應屬於許瑞香之特有財產。縱許瑞香取得該二筆土地後，於六十八年三月三十日職業由自耕農變更為家庭主婦，亦不影響該系爭土地所有權之歸屬。再上訴人無法舉證證明系爭土地之買賣，係由被繼承人蘇燦榮所出資，徒以系爭土地係於七十四年六月四日前取得，依民法第一千零十六條規定為聯合財產，其所有權仍歸夫所有云云，要非可採。況上訴人於本院審理中陳稱若將系爭土地納入遺產，可達將來出售土地降低土地增值稅之徵收，足見上訴人係為達避稅而為爭執，益見系爭土地為許瑞香之特有財產無訛。又本件被上訴人已於八十六年八月二十三日死亡，則許瑞香與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用增訂民法親屬編施行法第六條之一，即無修正後民法第一千零十七條規定之推定適用。另上訴人所主張財政部六十五年十二月六日台財稅第三八○六二號函釋並未編入八十六年版「遺產及贈與稅法令彙編」，依財政部八十六年八月七日台財稅第八六一○八一八七七號函釋，自不再援引適用，併此敘明。從而，系爭土地為被繼承人蘇燦榮之配偶許瑞香之特有財產，上訴人將之列入被繼承人蘇燦榮之遺產，自有未合。被上訴人予以否准，應無違誤。訴願決定遞予維持原處分，亦無不合等由，因認上訴人之起訴為無有理由而應予駁回。 上訴人復執前詞，並主張：本件系爭二筆土地，既為婚姻關係存續中，於五十六年一月五日買賣取得，被繼承人配偶許瑞香時年三十七歲，為家庭主婦，並未有外出工作之所得，無購買該二筆土地之能力，購買系爭土地之價款，全係被繼承人蘇燦榮所支付，以上事實有被上訴人復查時，許瑞香之談話記錄可稽。又系爭二筆土地由被繼承人蘇燦榮出資以四萬五千元購買，而以配偶許瑞香名義登記，此亦有當時共同購買該地鄰近土地之證人蘇祝三出具證明書為憑。原審判決對於以上有利上訴人文據及最高法院民事庭會議決議，均恝置不論，並臆測上訴人為避稅原因，遽此推定爭土地為許瑞香之特有財產，即有僅憑片面之臆測為裁判之基礎，有違行政法院六十一年度判字第七○號判例、最高法院四十二年度臺上字第一二四九號民事判決及民法第九十八條等規定，當然違背法令，自屬「判決不備理由」之違法。爰請廢棄原判決，為撤銷原處分及訴願決定之判決。 本院查：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。此項規定，乃明定人民提起撤銷訴訟之特別訴訟要件，其中任何要件如有欠缺，其起訴即屬不備其他訴訟要件而不合法，行政法院應依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定，以裁定駁回其訴。因此，人民如不能主張因中央或地方機關違法之行政處分，使其權利或法律上之利益受損害者，自不得提起撤銷訴訟，否則其訴即因欠缺其他訴訟要件而不合法，乃法所明定。再查「人民有依法律納稅之義務」，憲法第十九條有明文規定，是納稅為人民之義務，除有特別事由外，尚難謂人民有請求主管機關准予增列課稅財產之權利。末查起訴是否合法，上訴審應依職權調查，不受行政訴訟法第二百五十四條第一項規定之限制。本件原第一審法院未認上訴人之起訴不合法，而從實體上為駁回上訴人第一審起訴之判決，經上訴審法院依職權調查之結果，認定原審起訴為不合法，原審未依法以裁定駁回，而從實體上為駁回之判決，於法未合者，自應廢棄原判決，並依法自為裁判，由於依程序駁回之裁判就訴訟標的無既判力，而以實體駁回之判決有既判力，其結果顯有不同，是以此際自為裁判應無行政訴訟法第二百五十八條規定之適用。本件上訴人之父蘇燦榮於民國八十六年八月廿三日死亡，嗣上訴人於八十七年五月十九日辦理遺產稅申報，自行申報遺產總額為新臺幣一五、七九六、七四二元，案經被告查核結果，以其中坐落台南市○○區○○段七十四地號、七十五地號兩筆土地，為被繼承人蘇燦榮配偶許瑞香於五十六年一月五日買賣取得，地目為旱，取得時為農業用地，應列為許瑞香之特有財產，乃予以剔除，核定遺產總額為二、七八八、九一九元，遺產淨額零元，並於八十七年七月廿二日核發免稅證明書。上訴人對被上訴人核定剔除被繼承人蘇燦榮之配偶許瑞香所有系爭土地表示不服，於八十七年八月四日提出申請書，主張該兩筆土地雖登記為許瑞香所有，但並非其原有或蘇燦榮所贈與之特有財產，應計入被繼承人蘇燦榮遺產總額，課徵遺產稅云云，向被上訴人申請更正補列，案經被上訴人於八十七年八月十一日以南區國稅安南審字第八七○○九九○七號函復上訴人略以，該兩筆土地為許瑞香於五十六年一月五日買賣取得，當時土地地目為畑，嗣後變更為旱，依民法第一千零十三條第一項第二款規定，係屬許瑞香之特有財產等語，否准列入被繼承人遺產，上訴人不服，訴經財政部八十八年六月十七日台財訴第000000000號訴願決 定，將被上訴人八十七年八月十一日南區國稅安南審字第八七○○九九○七號函撤銷，由被上訴人另依復查程序處理，經被上訴人作成復查決定，未准變更，上訴人不服，循序提起訴願，仍遭駁回，遂向原審提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。查本件上訴人自行申報遺產總額為新臺幣一五、七九六、七四二元，課稅遺產淨額一、七八八、二九五元，案經被告查核結果，核定遺產總額為二、七八八、九一九元，遺產淨額零元，並於八十七年七月廿二日核發免稅證明書。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，仍請依其原申報財產核定遺產稅，有上訴人八十九年十二月二十日於原審起訴狀附原審卷可稽。查納稅為人民之義務，故原則上難謂納稅義務人有請求主管機關准予增列課稅財產之權利。本件上訴人於原審起訴請求撤銷訴願決定及原處分，但就原處分核定本件遺產淨額零元，免徵遺產稅，對於上訴人之權利或法律上利益，究竟如何可能造成何種損害，並未敘明，經審判長於言詞辯論時詢問：「原告因何利益請求本案應歸入遺產？」上訴人之訴訟代理人陳明：「本案土地計入遺產後，其土地公告現值調高，有利爾後出售，可降低增值稅。」有原審九十年六月五日言詞辯論筆錄附原審卷可稽。查本件上訴人並非系爭土地之登記名義人，有系爭土地登記謄本影本附原處分卷可稽，尤無出售系爭土地之法律上責任或義務，因此系爭土地日後是否出售，乃系爭土地所有權人基於經濟考量所行使之處分權能，其利害關係，本為將來不確定之事實上利害關係，而非法律上利害關係。又縱以調高土地公告現值，將來可降低增值稅，為核定遺產稅課稅財產之法律上利益，惟土地增值稅之納稅義務人，為原土地所有權人、取得所有權人、出典人、受託人或歸屬權利人，土地稅法第五條、第五條之一及第五條之二定有明文。本件系爭土地若非辦竣更名登記及繼承登記，則上訴人既非系爭土地之原土地所有權人、取得所有權人、出典人、受託人或歸屬權利人，自難謂系爭土地日後如果出售，其增值稅高低，對於上訴人之權利或法律上利益有何影響。又行政法院關於遺產稅之判決，既不能代替土地登記，亦不得作為辦理土地登記之依據，更不能取代認定遺產範圍之民事確定判決，因此本件上訴人於原審提起撤銷訴訟，不能主張因中央或地方機關違法之行政處分，使其權利或法律上之利益受損害，或有受損害之虞，其訴因欠缺其他起訴要件而不合法。原審未予查明，遽從實體上為駁回之判決，其適用法律難謂無違誤之處，上訴意旨雖不完全論及，然適用法律既為本院職權，應由本院將原判決廢棄。本件上訴人於原審提起撤銷訴訟，因起訴不備其他要件而不合法，已如前述，其訴應予駁回。至上訴人其餘實體上主張，已無從審究。又依最高法院七十四年度第十次民事庭會議決議意旨，上訴人及其他繼承人如主張系爭二筆土地為蘇燦榮所有，應由登記名義人許瑞香先辦理更名登記為蘇燦榮名義後，再據以辦理繼承登記；且如有行政程序法第一百二十八條規定情形，或可於辦竣更名登記後，請求重新核定遺產稅，然不得於行政機關未因違法徵稅而侵害人民權益之情形下，提起多餘之行政訴訟，既無法發揮行政訴訟保障人民權利或法律上利益不受公權力侵害之功能，亦無助於私權之確認；而「作農業使用之農業用地，於本條例中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」八十九年一月二十六日修正公布之平均地權條例第四十五條第四項已有明文規定，且九十一年一月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二第四項，亦同此意旨，均併予指明。本件各審級之訴訟費用，均係因上訴人起訴不合法所發生，此項無益之訴訟費用，應依行政訴訟法第一百零四條準用民事訴訟法第八十一條第一項第一款命上訴人負擔。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 錦 龍 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 裁 定 更 正 主文：本件判決主文第二項「訴願決定及原處分均撤銷」為顯然錯誤，應更正為「上訴人在第一審之訴駁回」。 理由： 一、「判決如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，法院得隨時或依聲請以裁定更定之；其正本與原本不符者亦同。」行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第二百三十二條第一項定有明文。又「判決如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，法院得隨時以裁定更正之，民事訴訟法第二百三十二條第一項定有明文，所謂顯然錯誤，乃指判決中所表示者與法院本來之意思顯然不符者而言，故判決理由中所表示之意思，於判決主文中漏未表示者，亦屬顯然錯誤。」最高法院四十一年台抗字第六十六號著有判例。 二、本件判決理由第十頁第四行第二十六字至第六行第十字載明：「本件上訴人於原審提起撤銷訴訟，因起訴不備其他要件而不合法，已如前述，其訴應予駁回。至上訴人其餘實體上主張，已無從審究。」而於判決主文中漏未表示「上訴人在第一審之訴駁回」；反因電腦誤繕，而就判決理由未予實體審理之訴願決定及原處分，表示為「訴願決定及原處分均撤銷」，依首開法條及判例意旨，係屬顯然錯誤，爰為裁定更正如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十六 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 明 鴻 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十二 年 一 月 六 日
