要旨
查免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠償及依國家賠償法規定所取得之賠償金，本件系爭地上物拆遷補償係就物之損失為補償，與上述免稅條款之適用，尚屬有別。是無論營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆屬損害補償，但均非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得。 參考法條：所得稅法 第 24 條 (91.01.30) 稅捐稽徵法 第 28 條 (89.05.17)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二三八號上 訴 人 ○○合板股份有限公司 代 表 人 侯○○ 訴訟代理人 吳小燕律師 被 上 訴人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 鄭○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月一日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一四四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
上訴人主張：上訴人八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報，將取自高雄市政府核發之第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款，分別為新臺幣（下同）四千五百九十九萬七千一百四十六元及三千七百四十四萬二千九百二十七元，錯誤列報為各該年度之其他收入項下，並經被上訴人核定在案。嗣上訴人於八十八年九月二十二日以系爭地上物拆遷補償款，係屬損失補償，並無所得，自應免納所得稅，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被上訴人申請更正，並請求退還各該年度所繳納之稅款，案經被上訴人以八十八年十月一日財高國稅審一字第八八○四六一七七號函復否准。惟系爭地上物拆遷補償款，依財政部七十九年台財稅字第七八○四三二七七二號函所釋，係屬損失補償，應免納所得稅，上訴人將之誤列於其他收入併計入課稅所得額，顯屬適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。且建物拆遷係以重建價格補償，此補償費無異上訴人原有財產之型態變更，自不符合所得稅法之「所得」性質，縱使申報時列有「未折減餘額」損失，仍不應認上訴人有「其他收入」而加以課稅。上訴人依法申請退還系爭溢繳稅款自無不合。爰提起本件訴訟，先位聲明請求（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被上訴人應退還上訴人民國八十四年度溢繳之營利事業所得稅款陸佰玖拾柒萬柒仟陸佰柒拾捌元，及自上訴人繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。備位聲明請求（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被上訴人應作成退還上訴人民國八十四年度溢繳之營利事業所得稅款陸佰玖拾柒萬柒仟陸佰柒拾捌元，及自上訴人繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息之行政處分等語。 被上訴人則以：查上訴人系爭領自高雄市政府第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款，經被上訴人核定為其他收入，核與財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋規定並無不合，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。按營利事業所得之計算方式與個人綜合所得之計算方式不同，財政部本「租稅法律主義」及「租稅公平原則」之精神，對於營利事業領取地上改良物等補償費有八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函之規範，及對個人領取地上改良物等補償費則有七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函之規定，兩者規範雖有不同，但符合課稅公平原則。從而被上訴人將系爭拆遷補償款分別核定為上訴人八十三及八十四年度營利事業所得額，核無適用法令錯誤之情事，自無前揭稅捐稽徵法退還溢繳稅款之適用。再財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋固未明確指出適用之稅目，惟查該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍），再徵諸財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋說明二即敘明：「至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」足證七十九年度之函釋係針對綜合所得稅所為之釋示，與本件營利事業取得拆遷補償費之情形有異，自無比照援引之餘地，被上訴人所為處分並無違誤等語，茲為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。故依本條申請退還稅款應否准許，應以納稅義務人所請求退還之稅款是否因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，及其是否於繳納之日起五年內申請退還決定之，至於納稅義務人原所繳納之稅款，稅捐稽徵機關已否核定確定在所不問。又按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。上訴人將其取自高雄市政府核發之第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款，分別為四千五百九十九萬七千一百四十六元及三千七百四十四萬二千九百二十七元，列報為各該年度之其他收入項下，並將拆遷之建物未折減餘額損失列報為損失，經被上訴人分別於八十四年十二月四日及八十六年二月二十五日從其申報核定在案等情，已經兩造分別陳明在卷，是系爭收入扣除上訴人自行列報之損失等，依前述所得稅法第二十四條第一項規定，即為上訴人當年度之所得，而此種所得依所得稅法並無得免稅之規定，上訴人依此申報各該年度營利事業所得稅，並無適用法令錯誤之情；又依高雄市政府舉辦公共工程拆遷建築改良物工廠生產設備及農作改良物補償辦法規定，建築物之拆遷補償固以重建價格為補償標準，然所謂重建價格，係一經由一定查估程序所訂立通案補償基準，然補償之金額是否能完全補償受拆遷人所受之損失，個案情形並不相同，故由受拆遷補償者自行據實申報，自符合實質課稅原則，而上訴人主張因其係重建價格補償，故受拆遷人因損失補償結果並無所得云云，亦有誤會，不足採信。又按財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函係規定：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」而財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」其中財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋等情，已經財政部八十九年十一月十八日台財訴第○八九○○七二五○○號函復甚明。次查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法巳責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。又財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋雖未明確指出適用之稅目（個人綜合所得稅或營利事業所得稅），惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，而該條係規範綜合所得稅課稅範圍，反之財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，該條則是關於營利事業所得額計算之規定；且於前述財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋之前，關於地上物補償費課徵營利所得稅之事項，財政部即著有七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋，其內容為「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」觀其意旨核與財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋意旨相同，且均編排於所得稅法令彙編中第二十四條部分。使用者不難發現其適用上之差異，且本件上訴人就系爭地上物補償費，於各該營利事業所得稅結算申報時，即係本於上述財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋之規定申報之，足見上訴人明瞭其中適用上之差異，自不生信賴保護之問題。被上訴人否准其請求，於法並無違誤，因認上訴人先位聲明及備位聲明均無理由，而駁回其起訴，經核並無違誤。 查所得稅法第四條第一項第三款規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。明示免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠償及依國家賠償法規定所取得之賠償金，本件系爭地上物拆遷補償係就物之損失為補償，與上述免稅條款之適用，尚屬有別。是無論營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆屬損害補償，但均非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得。惟查個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第二章暨第三章分章明確規範之。財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四二二七七二號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅；而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函、八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅。財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四二二七七二號函釋免稅規定，係解釋個人綜合所得稅之適用，而營利事業部分自應依該部前開台財稅第000000000號、第000000000號、第八四一六四一六三九號 函釋規定辦理，此乃財政部對所得類別及對象所作之徵免釋示，並未違反所得稅法之規定，亦未違反平等原則。又財政部對於此類案件於八十二年七月十九日即以台財稅第八二一四九一六八一號函釋應予補稅，上訴人亦依規定將系爭拆遷補償款列入其他收入項下申報，茲復主張有信賴保護利益，請求依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，殊不足取。原判決業已敘明系爭所得依所得稅法並無免稅之規定，及依上開財政部函釋指明營利事業領取之各項補償費應列為其他收入課徵營利事業所得稅，原判決難謂有判決不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 黃 璽 君 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
