要旨
被上訴人於重劃後業已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，上訴人按一般稅率核課增值稅。 參考法條：土地稅法 第 39 條 (91.01.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二三九號上 訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處 代 表 人 辛○○ 被 上訴 人 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十四日高雄高等行政法院九十年度訴字第一二○六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件被上訴人起訴主張：被上訴人等共有坐落高雄縣鳳山市○○段一二八八地號土地，應有部分各五分之一，該土地原為被上訴人等之祖父林○○所有，並於其所持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於民國（下同）五十四年十一月二十五日重劃公告確定，因林○○於五十七年六月十四日亡故，由被上訴人等本於遺贈並繳納遺產稅，並於六十年三月十八日辦理所有權移轉登記完竣。嗣被上訴人等於八十一年六月間共同將上開土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於八十一年八月二十一日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」。詎上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅額計新臺幣（下同）一五、四六七、二三五元。被上訴人以上開土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減增土地增值稅百分之二十規定之適用，乃向上訴人申請退還溢繳之土地增值稅，被上訴人竟以八十六年九月十八日八六高縣稅財字第一○五二○六號函復否准。惟系爭土地係在被上訴人等之祖父林朝木持有期間，負擔重劃費用完成重劃，其生前並未移轉上開土地享受減徵土地增值稅之優待，而林○○於五十七年六月十四日亡故後，被上訴人等依當時有效之遺產稅法第三條規定繳納遺產稅，而依土地稅法第二十八條規定，免徵土地增值稅，故亦未享受減徵土地增值稅之優待，則被上訴人嗣於八十一年六月間將上開土地出售予紫竹林精舍，自得享受減徵土地增值稅之優待。前揭土地稅法第三十九條第三項明定減徵土地增值稅之要件，條文中所稱「其」字，係指「重劃後第一次移轉」而言。又須依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉，始生土地增值稅減徵百分之二十之問題，故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言。財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函對於農業用地所為解釋，亦採相同見解。準此，因繼承而移轉並無減徵土地增值稅之問題，自非行為時土地稅法第三十九條第三項所稱之「第一次移轉」。另參諸平均地權條例第三十六條第一項但書及土地稅法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅，為避免重複課稅之故，並非針對經重劃之土地所為之優惠，一般土地亦然。故經重劃之土地，不能以其因繼承而移轉已就繼承原因發生前，漲價部分免徵土地增值稅，即認其就繼承原因發生後，漲價部分所生之土地增值稅無再予減徵之必要。又依平均地權條例第三十八條第二項及土地稅法第三十一條第二項規定，繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始時，該土地之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎，乃係因其已繳納遺產稅之故，亦與該土地是否經重劃無關。再按財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款均規定因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同。乃財政部八十六年三月三十一曰台財稅第000000000號及八 十六年九月五日台財稅第八六○五三四五○九號函，就行為時土地稅法第三十九條第三項，竟作相反之解釋，顯違租稅公平原則。綜上，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並命上訴人退還溢繳之稅款及加計利息等語。 上訴人則以：按行為時土地稅法第三十九條第三項之立法理由為經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之二十，以保障土地所有權人之權益。又平均地權條例第四十二條第三項補充規定第四條載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用。」足見行為時土地稅法第三十九條第三項規定經重劃之土地於重劃後第一次移轉時減徵土地增值稅之理由，係考量進行重劃時間一般均有相當時日，重劃後第一次移轉時按當次移轉現值減除前次移轉現值之漲價總數額相對較高，故明定應予減徵土地增值稅，尚與有無負擔重劃費用無涉。再按司法院釋字第二四一號已闡明「繼承」屬土地移轉方式之一種，則財政部八十六年九月五日台財稅第八六○五三四五○九號函，就本件所為解釋，即無違法可言，嗣後內政部及財政部就同類案件亦有相同之認定。另財政部前揭八十六年九月五日台財稅第八六○五三四五○九號函說明四已闡明，因考量農業用地繼承移轉者，依土地稅法第二十八條但書規定原即可免徵土地增值稅，尚無同時或優先適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，再予免稅之必要。該函規定農業用地移轉免徵土地增值稅之適用範圍不宜包括無須繳納土地增值稅之繼承案件，其情形與本件被上訴人等爭執之行為時土地稅法第三十九條第三項規定意旨及適用要件等，仍屬有別，尚難據以援引適用。又農地繼承案件原即可依據同法第二十八條規定免徵土地增值稅，被上訴人引據之財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函予以明示，農業發展條例第二十七條（同土地稅法三十九條之二）免徵土地增值稅之適用範圍，不宜包括原即無須繳納土地增值稅之繼承案件為當然之釋示，已如前述，亦可據以釐清繼承案件有無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用，嗣後財政部八十三年六月二十一日台財稅第八三一五九八九○五號函亦有相關之解釋在案。被上訴人卻引據主張免徵土地增值稅之繼承案件非屬土地所有權移轉乙節，即有誤解。再按「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」該標準第二條第一款第一、二目所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則自不得比照適用，財政部前揭八十六年九月五日函說明四已闡明在案。是以，被上訴人等於八十一年六月間將渠等坐落鳳山市○○段一二八八號土地，應有部分各五分之一辦理買賣移轉，上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅額，並無被上訴人等所稱適用法令錯誤之情事，上訴人否准被上訴人等退還溢繳稅款之請求，於法並無不合等語，資為抗辯。 原審判決以：行為時土地稅法第三十九條第三項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」依該條文之規定，係強調經重劃之土地於「第一次移轉時」及「其土地增值稅」減徵百分之二十，即須係重劃後之土地，於第一次移轉時，係以課徵土地增值稅者始有適用，兩者不得分裂，否則即失其意義。本件坐落高雄縣鳳山市○○段一二八八地號之重劃土地，被上訴人等於六十年三月十八日因遺贈辦理所有權移轉登記，「繼承」固為移轉發生原因之一，惟依土地稅法第二十八條但書規定「．．．因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」及依當時有效施行之遺產稅法第三條規定，繼承人及受遺贈人亦僅須繳納遺產稅，而無須再繳納土地增值稅。因此，依繼承、遺贈而移轉所有權既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非行為時土地稅法第三十九條第三項所規範之範疇。況行為時土地稅法第三十九條第三項之立法意旨，乃因重劃土地須負擔巨額之重劃費用，且重劃期間甚久，為獎勵土地重劃以促進土地之利用，是有減徵土地增值稅之規定。一再訴願決定及原處分以繼承或遺贈原因發生在重劃後者，繼承人或受遺贈人於辦妥登記後再移轉時，無土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用，則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，亦不能享受減徵之優待，顯非事理之所平，亦違土地稅法第三十九條第三項獎勵土地重劃之立法本旨。至上訴人辯稱被上訴人等於辦理繼承時，其稅基已墊高，對於被上訴人嗣後之移轉已屬有利，應無土地稅法第三十九條第三項立法理由之適用云云。然查，被上訴人等於辦理繼承後再移轉時，其前次移轉現值固以繼承時為準，其稅基固已提高，但該稅基（前次移轉現值）之基礎，於被上訴人等辦理繼承扣繳遺產稅時，計算遺產總值時亦以該土地當時之公告現值為計算基準，即於扣繳遺產稅時其總值亦相對提高，焉能以此認定對被上訴人等即屬有利，而排除土地增值稅減徵之立法美意。另財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款規定將免徵土地增值稅之情形明確規範「施行後第一次移轉」或「因繼承取得後第一次移轉者」，同為「第一次移轉」，上訴人除有前開割裂適用情形外，復將僅為移轉原因之一之「繼承」列入，顯非適法。況且對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第三十九條第三項規定減徵其土地增值稅，財政部八十四年七月十日台財稅字第八四一六三三五六三號函釋在案。同為移轉原因之「分割」，財政部八十六年三月三十一曰台財稅第00 0000000號及八十六年九月五日台財稅第八六○五三四五○九號函釋，就土地 稅法第三十九條第三項，則作不同之解釋適用，有違租稅公平原則。本件重劃後之土地，於辦理繼承（遺贈）後，再將該土地出售予「紫竹林精舍」，上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅額一五、四六七、二三五元，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅百分之二十規定之適用。被上訴人依稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項請求退還溢繳稅款及利息，為有理由。因而判決一再訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人返還被上訴人各六十一萬八千六百八十九元四角，及自八十一年八月十五日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八按日計算之利息。 本院查：一、程序方面：按判決法院之組織不合法者，其判決當然違背法令，行政訴訟法第二百四十三條第二項第一款定有明文。本件原審參與言詞辯論之法官為邱○○、江○○、戴○○，有言詞辯論筆錄可稽，蘇○○法官並未參與言詞辯論，竟參與判決，依上開規定，原判決當然違背法令。二、實體方面：（一）按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」行為時土地稅法第三十九條第三項定有明文。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內。此觀司法院釋字第二四一號解釋：「財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」即明，雖上開解釋並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因地主死亡，發生繼承之原因事實所作之解釋，自可類推適用。財政部八十六年三月三十一日台財稅第八六一八八八七九七號函稱：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第三十九條第三項條文中「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地「第一次移轉」事實之準據，與前開大法官解釋意旨相符，並未逾越上開法律之規定，自應予適用。被上訴人於重劃後業已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，上訴人按一般稅率核課增值稅，並無不合。（二）又參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第三十九條明文規定應予減徵，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第三十九條第三項之立法理由，自不適用該條減徵之規定。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其繼承人於繼承後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。（三）遺產稅係就發生繼承事實當時之財產總額所為之核課，於計算遺產總額時應扣除之項目亦明定於行為時遺產稅法第十四條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，並非計算遺產淨額所應考量之項目，且與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。原判決以繼承後再移轉雖已墊高前次土地移轉現值，惟辦理繼承扣繳遺產稅時，計算遺產總值時亦以該土地當時之公告現值為計算基準，即於扣繳遺產稅時其總值亦相對提高為由，認定再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定，係將非相同事件援引比較，並與前開大法官解釋意旨有違。（四）「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第二條明定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除土地稅法之規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之五十。但有左列情形之一者全免：⑴水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。⑵本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。‧‧‧」。前開標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，自不得比照適用。（五）又共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，係依土地稅法施行細則第四十二條規定為免徵土地增值稅者，其於分割登記後再移轉，其土地漲價總數額，依土地稅法第三十一條規定，係按核定申報之移轉現值減除前次移轉現值（即分割登記前一次移轉現值或原規定地價）後之餘額。易言之，上開事件於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，此與本件因重劃後曾辦理遺贈，其再行買賣時之前次移轉現值以遺贈人死亡日期之公告現值之情形有異，故財政部雖作不同之解釋，並無違反租稅公平原則。綜上，原判決認定行為時土地稅法第三十九條第三項所謂重劃後第一次移轉，不包括繼承之移轉，而判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並命上訴人退還溢繳之稅款及加計利息，其適用法規自有違誤。上訴人指摘其違背法令，求予廢棄，為有理由，爰予廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 黃 璽 君 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
