要旨
按「申請抵繳稅款之實物，如有部分不合第三十條第二項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第三項定有明文。是以納稅義務人申請抵繳稅款之實物，如有部分不合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定者，稅捐機關應分別處理，將不合於抵繳稅款之物剔除，但合於抵繳稅款之物仍應准於抵繳。查上訴人所提供之土地中既有部分地號土地面積已逾三十坪以上，且非屬於畸零地之土地，則該部分地號土地是否合於易於變價之抵繳之要件，被上訴人自應就各筆土地詳予斟酌，而不得含混以該七筆土地並非全在三十坪以上，且大多屬於畸零地云云，遽否准上訴人全部七筆土地抵繳之聲請，被上訴人就七筆土地為全部否准抵繳之處分，核與上引遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第三項規定，尚有未合。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三二四號上 訴 人 林徵庸 訴訟代理人 蔡奉典律師 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊重華 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第九二八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國（下同）八十年十月廿八日以自有資金無償為其女林美玲購置座落臺中市○區○○○段二之二四二、二之二四三、七之一七○及七之一七二地號等四筆土地，經被上訴人依以贈與論通知上訴人申報贈與稅，上訴人依法補申報後，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法之規定，按其資金核定贈與總額為新臺幣（下同）三二、三七○、○○○元，應納贈與稅額一○、八三五、二五○元加計行政救濟利息九九一、八七○元。上訴人於八十六年八月廿六日申請以第三人所有之土地實物抵繳，經被上訴人所屬臺中市分局分別於八十七年十二月十日及八十八年元月七日以中區國稅中市徵字第八七○○四二九一○及八七○○四四九七○號函復否准。上訴人不服循序提起行政訴訟。按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。被上訴人以聲請抵繳之土地並非贈與標的，經實地勘查大多屬於畸零地，核與首揭法條「易於變價」規定不符，乃否准上訴人抵繳之申請，惟有關畸零地之認定權責機關為建管機關，非稅捐稽徵機關，被上訴人豈能單獨實地勘查，而遽行認定「大多屬於畸零地」？何況被上訴人亦承認有些土地非畸零地，既非畸零地，自屬易於變價之物，其一概拒絕抵繳贈與稅，自非適法。又依「臺灣省畸零地使用規則」所稱「畸零地」，係指建築基地之深度與寬度的任一項未達該規則第三條規定者而言，查系爭七筆土地既與「畸零地」要件之定義不符，並且所列土地亦能依照建築法令獨立起造建築物，顯見審查作業並未引據建築法參酌認定。況且建築法對於不符「畸零地」之一般土地興建使用，亦無規定必須達到三十坪以面積才可核准獨立建築之規定，尤其聲請抵繳之土地的主要部分均在三十坪以上，當應准許抵繳之。再查稅捐稽徵法第十一條之一所稱擔保稅款之要件為易於變價及保管，與遺產與贈與稅法第四十三條規定申請抵繳稅款之實物，亦以易於變價或保管為限，揆諸兩項法令之條文的要求目的，均無不同。行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。本件上訴人提供之擔保標的物易於變價及保管，且無產權糾紛，被上訴人准予提供擔保。上訴人於八十六年八月二十六日申請以實物抵繳，經被上訴人同意並函上訴人補送有關證件，不料被上訴人延至八十七年十二月十日及八十八年一月七日，竟以不易變價為理由拒絕實物抵繳，其前後矛盾之說詞，欠缺一貫性，顯已違背前揭法律原則，請判決予以撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人則以：本案系爭土地並非贈與標的，且經被上訴人所屬臺中市分局實地勘查結果，該七筆土地並非全在三十坪以上，且大多屬於畸零地，核與首揭「易於變價」之規定不符。是上訴人主張三十坪以上者均可獨立建築，而面積較小部分更因鄰地需其作為建築線以興建中、高樓層建物，經濟效用更大且易於變價，自無可採。另上訴人主張被上訴人所屬臺中市分局既准其以系爭土地提供擔保，自應准其提出抵繳乙節，按辦理實物抵繳及提供擔保，二者之立法性質及目的不同，前者係以辦理所有權移轉方式以儘速變售求現達成徵稅之積極目標，而後者則僅在辦理設定抵押權以達擔保稅款之消極目的，是以可否以實物抵繳稅款仍應以系爭土地是否適於抵繳而能迅速完成納稅之結果而定，並非經准予提供擔保者即當然可准其抵繳等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件聲請抵繳之土地並非贈與標的，為上訴人所不爭執，而該土地經被上訴人所屬臺中市分局實地勘查結果，該七筆土地並非全在三十坪以上，大多屬於畸零地，核與首揭「易於變價」之規定不符。次查上開土地經被上訴人現場勘查結果，依其行政裁量，認為不易於變價，而與畸零地使用規則之畸零地認定，並無必然關連。另查辦理實物抵繳及提供擔保，二者之立法性質及目的不同，前者係以辦理所有權移轉方式以儘速變售求現達成徵稅為其積極目標，而提供擔保者則僅在辦理設定抵押權以達擔保稅款之消極目的，二者目的不同，因而可否以實物抵繳仍應以上開土地是否適於抵繳而能迅速完成納稅之結果而定，並非一經准予提供擔保者即當然可准其抵繳，而被上訴人所屬臺中市分局八十六年十月二十九日以中區國稅中市審字第八六○三五九九三號函復上訴人稱：「有關台端與蔡恩惠、張美娟、林美玲之間債權債務證明部分，請於文到七日內補送確切證明（含債務發生期、金額、相關憑證之關係文件）俾憑辦理。」僅係請上訴人補正確切之資料或證明，並非已准許上訴人將提供擔保之土地抵繳稅款，故上訴人稱被上訴人已同意上訴人申請以系爭土地來抵繳稅款，顯有誤會，因而被上訴人所為並無違背法律或一般法律之原則，上訴人此部分主張亦無可採，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴。 四、惟查：按「申請抵繳稅款之實物，如有部分不合第三十條第二項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第三項定有明文。是以納稅義務人申請抵繳稅款之實物，如有部分不合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定者，稅捐機關應分別處理，將不合於抵繳稅款之物剔除，但合於抵繳稅款之物仍應准於抵繳。上訴意旨以其所提供之七筆土地中有三筆在二十六坪以上，其中更有兩筆在三十六坪以上，應非屬畸零地乙節，經查上訴人提出抵稅之臺中縣大里市○○段第八十地號土地，面積為一二一點四○平方公尺（約三十六點七坪），同市○○段八六一之一三地號土地，面積為一三一點八九平方公尺（約三十九點九坪），同地段第八六一之一四號土地，面積為一四○點五八平方公尺（約四十二點五坪），此有地籍資料及上訴人提出之附表記載可稽，被上訴人亦稱該七筆土地並非全在三十坪以上，且大多屬於畸零地云云，即有部分土地在三十坪以上，且部分土地非屬畸零地之意；足認上訴人上開主張部分地號土地超過三十坪尚非畸零地乙事應屬非虛。查上訴人所提供之土地中既有部分地號土地面積已逾三十坪以上，且非屬於畸零地之土地，則該部分地號土地是否合於易於變價之抵繳之要件，被上訴人自應就各筆土地詳予斟酌，而不得含混以該七筆土地並非全在三十坪以上，且大多屬於畸零地云云，遽否准上訴人全部七筆土地抵繳之聲請，被上訴人就七筆土地為全部否准抵繳之處分，核與上引遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第三項規定，尚有未合。上訴人於原審就上情已提出主張，原判決漏未對該主張加以審酌，且疏未對原處分、原決定之疏漏加以糾正，亦未敘明對上訴人前述主張何以不採之理由，遽予維持原決定及原處分而駁回上訴人在原審全部之訴，不無違誤。上訴意旨據以指摘原判決違誤求為廢棄，為有理由。因上訴人聲請以七筆土地抵繳稅款，原處分未將各筆土地分別審核，原判決亦未加以分別究明，本院無從審酌何部分應予維持，何部分應予廢棄，故合將原判決全部予以廢棄，且因本件抵繳聲請之核准屬於被上訴人之職權，自應一併撤銷原訴願決定及原處分，由被上訴人依本判決意旨重為適法之處分。以資適法。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 高 啟 燦 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
