要旨
印花稅法第五條第二款規定：「銀錢收據，指收到『銀錢』所立之單據、簿、摺」。除此以外，印花稅法及其施行細則固未對「銀錢收據」之意義附加其他要件，亦未有「未載明係收到票據等字樣，即應屬銀錢收據」等書立收據形式之限制。惟行政機關於具體個案對憑證之是否屬前開法條規定之銀錢收據，應依職權調查事實予以認定。則財政部賦稅署基於主管機關之職權，依據法律就職責範圍內如何認定銀錢收據之事項而為釋示，俾各級稅捐機關有明確之依循，而無違反法律規定意旨者，自非法所不許。財政部賦稅署八十年六月二十九日台財稅二發第八○○二二八五二二號函規定「未載明票據名稱及號碼等字樣，即應屬銀錢收據，應貼用印花稅」，並未擴大解釋銀錢收據之課稅範圍，亦未對於「銀錢收據」附加印花稅法所無規定之課稅要件，實無違反憲法第十九條及中央法規標準法第十一條規定之可言。
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三五八號上 訴 人 許木灶 被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處 代 表 人 陳大倫 右當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月二十一日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七五○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）印花稅法第五條第二款規定：「銀錢收據，指收到『銀錢』所立之單據、簿、摺」。印花稅法及其施行細則均未對「銀錢收據」有附加其他課稅要件的規定，更無規定「未載明係收到票據等字樣，即應屬銀錢收據」等對於書立收據形式之限制。因此印花稅法之「銀錢收據」應是指表彰收到「銀錢」為標的所書立之憑據，從而原判決所適用之財政部賦稅署八十年六月二十九日台財稅二發第八○○二二八五二二號函規定「未載明票據名稱及號碼等字樣，即應屬銀錢收據，應貼用印花稅」，顯然是擴大解釋銀錢收據之課稅範圍，對於「銀錢收據」附加印花稅法所無規定之課稅要件，有違憲法第十九條租稅法定主義及中央法規標準法第十一條規定。（二）印花稅並非流通稅（租稅法中亦無所謂之流通稅），依印花稅法第一條之規定，印花稅是就在我國領域內所書立之憑證所課徵，而應課徵印花稅之憑證範圍，依印花稅法第五條之規定，包括銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據及典賣、讓受及分割不動產契據等。顯見印花稅法所規定各項應課徵印花稅之憑證應就書立契據的實質內容認定，而非以憑證之形式作為課稅要件。本件系爭收據所載收到土地款及其款項，係表明其交易原因及金額，但系爭收據是否為應課徵印花稅之銀錢收據自應依據其所收受之標的是否為印花稅法所規定之「銀錢」為認定，並非以其形式為斷，始符合依法課稅之原則。且收據並非有價證券，當無不得以其他證據加以證明其收據之實質屬性之規定。 （三）本件再訴願提起日期為八十七年七月，而再訴願決定日期為八十九年十月，再訴願決定遷延兩年餘，再訴願決定顯已逾越合理的行政時限，已顯有不當之處，自應將訴訟的利益歸於人民或減輕罰鍰處分，以彌補人民長期等待行政救濟結果煎熬，始符合公義，而再訴願機關卻仍昧於明顯牴觸母法規定的函釋，棄事實不顧，維持原處分及七倍罰鍰之重罰，顯然再訴願機關已有逾越合理時限之不當，鈞院自應對於再訴願決定逾越合理時限加以審酌其是否為不當之行政處分，非如原審法院所認此為不能審酌之範疇等語，爰求為廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分。 二、被上訴人則以：（一）財政部賦稅署八十年六月二十九日台稅二發第八○○二二八五二二號函釋，係依據法律就職責範圍內所為之解釋，並無違反法律之規定及意旨，且無不合，亦不生違背租稅法定主義及法律保留原則。另被上訴人對上訴人系爭銀錢收據所為之補稅及裁罰，並非以附加其他課稅要件為據，而係依據印花稅法規定所為之處分；另實質課稅原則，凡於中華民國領域內書立之各種憑證，均應依印花稅法規定繳納印花稅。上訴人係因買受人等依買賣契約書上約定，支付開工款、土地款、代收款．．．等，因而開立收據與買受人收執。按「不動產買賣契據如載明價款已交付並蓋章者，即屬代替收據性質（應由收款人依法貼用印花稅票）。」為財政部六十一年七月五日台財稅第三五五四三號令所明定，更遑論上訴人確實開立收據交與買受人等收執，其性質為銀錢收據，即應依法繳納印花稅。（二）被上訴人對本案所為之處分係依印花稅法第二十三條第一項暨財政部七十八年一月十日台財稅第000000000號、財政部賦稅署八十年 六月二十九日台稅二發第000000000號及財政部八十四年十一月二十九 日台財稅第000000000號等函釋示規定辦理，並參考「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」所載違反印花稅法第二十三條第一項違章情形欄規定，就其不貼印花稅票按所漏稅額處七倍罰鍰，一切均依法審理裁處罰鍰，並無上訴人所稱擴大解釋及扭曲印花稅法精神之情事。原處分並無不當。另上訴人所稱再訴願機關逾時限，始為再訴願決定一事，應不屬本案違章之事由等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依原處分卷所附上訴人名義製作之系爭收據十二紙，其上均載明為「茲收到○○○先生第○期之土地款，共計新台幣○○○元整．．．」並未書有票據名稱、號碼字樣或其他有關票據之記載，是上開十二紙收據，依其記載之文義觀之，應屬銀錢收據。上訴人所援引據財政部七十七年八月十二日台財稅第七七○二一九八八五號函釋及財政部賦稅署七十八年一月十日台財稅第七八一一三五八八七號函釋，依其意旨，均係指書立收到票據所出具之收據，與本件系爭十二紙收據均未有記載收到票據字樣之情形並不相同，上訴人予以比附援引，難謂有據。而前述財政部賦稅署八十年六月二十九日台稅二發第八○○二二八五二二號函釋，係基於其機關職責範圍內所為之解釋，且無違法律之規定及意旨，被上訴人予以援用，於法並無不合。又按印花稅係屬流通稅，以表彰文義內容之憑證為其課稅標的，如符合該法所規定應課徵印花稅之憑證，即須貼用印花稅票，此與實質課稅原則並不違背，是上訴人出具之系爭十二紙收據縱均係收到支票所書立者，但其上既未書有票據名稱、號碼字樣或其他有關票據之記載，就收據本身加以觀察，仍屬銀錢收據，不得另以其他證據加以證明，而改變其收據之形式上屬性。被上訴人依法予以補課徵印花稅及處罰，不生違背租稅法定主義及法律保留原則，並說明上訴人指稱本件於再訴願逾期合理期限始作成決定，應減輕罰鍰處分，以彌補人民長期等待行政救濟結果之煎熬，始符合公義一節，非原審法院所得審酌有無違法之範疇，因而判決駁回上訴人之訴。 四、本院按：印花稅法第五條第二款規定：「銀錢收據，指收到『銀錢』所立之單據、簿、摺」。除此以外，印花稅法及其施行細則固未對「銀錢收據」之意義附加其他要件，亦未有「未載明係收到票據等字樣，即應屬銀錢收據」等書立收據形式之限制。惟行政機關於具體個案對憑證之是否屬前開法條規定之銀錢收據，應依職權調查事實予以認定。則財政部賦稅署基於主管機關之職權，依據法律就職責範圍內如何認定銀錢收據之事項而為釋示，俾各級稅捐機關有明確之依循，而無違反法律規定意旨者，自非法所不許。財政部賦稅署八十年六月二十九日台財稅二發第八○○二二八五二二號函規定「未載明票據名稱及號碼等字樣，即應屬銀錢收據，應貼用印花稅」，並未擴大解釋銀錢收據之課稅範圍，亦未對於「銀錢收據」附加印花稅法所無規定之課稅要件，實無違反憲法第十九條及中央法規標準法第十一條規定之可言，本院自可予援用。次按印花稅係屬憑證稅，以表彰文義內容之特定憑證為其課稅標的，如符合該法所規定應課徵印花稅之憑證，即須貼用印花稅票。至實質課稅原則適用於印花稅法，應認如文書實質上確具有憑證之文義，即應對之課徵印花稅，憑證內容所載事項是否確屬真實存在，則非所問。再按行政法院於撤銷訴訟所審查者乃行政處分之是否違法並侵害人民權益，至其他事項，如行政處分、行政爭訟終結有否迅速、作成是否適當，屬行政機關內部監督事項；於法定範圍內如何決定科處罰鍰之數額，亦為行政機關之裁量權行使範圍，均非行政法院所得審查。再者，有關罰鍰行政爭訟決定之作成如有遲緩，是否可認人民因之受有損害；苟有損害，人民可否請求減輕罰鍰之數額以彌補之，現行法並無明文，是亦不得認人民有此請求權。經查：觀之原處分卷所附上訴人名義製作之系爭收據十二紙，其上均載明為「茲收到○○○先生第○期之土地款，共計新台幣○○○元整．．．」並未書有票據名稱、號碼字樣或其他有關票據之記載。揆之前開說明，應認系爭收據係屬銀錢收據；另依財政部賦稅署八十年六月二十九日台財稅二發第000000000號之規定，亦應認系爭收 據屬銀錢收據，自應予課徵印花稅。又本件上訴人主張其所提起之訴願，決定作成遷延逾二年，顯已逾越合理的行政時限，應減輕罰鍰數額一節，核屬行政機關內部監督或裁量權行使事項，非行政法院所得置喙。況依前開說明，上訴人亦無權請求減輕罰鍰數額。綜上所述，本件原判決並無不合，上訴意旨執前開各詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 家 惠 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十七 日
