要旨
財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋認使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，核與上述論旨無違，自無違悖中央法規標準法、行政程序法及司法院解釋之可言。原告主張未依稅捐稽徵法送達繳款通知書，不應裁處罰鍰及加徵滯納金云云，自無可採。
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第三五二號原 告 楊延昭 被 告 嘉義市稅捐稽徵處 代 表 人 江兆國 右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月五日台財訴第00 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告所有車輛牌照號碼：00－0000號自用小客車，未完納民國八十六年全期 使用牌照稅新臺幣（以下同）一五、二一○元，而於八十六年九月十八日行駛於國道高速公路南向二一八公里處，因行照逾期及未參加檢驗等事由，經內政部警政署國道公路警察局第三警察隊舉發，並經臺灣省公路局嘉義區監理所將原告未稅行駛之違規事證，移由被告審理違章成立，補徵使用牌照稅一五、二一○元及加徵滯納金二、二八一元，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計六○、八○○元（計至百元止）。原告不服科處罰鍰及申請退還已納滯納金，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部八十八年四月十七日台財訴第000000000號再訴 願決定以使用牌照稅法修正，有從輕裁處之餘地，將訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分；其餘再訴願駁回。嗣被告重為復查決定，將原裁處罰鍰六○、八○○元變更核定改按應納稅額科處一倍之罰鍰（計至百元止）為一五、二○○元。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、原告所有00－0000號自用小客車，八十六年期使用牌 照稅繳款書等繳納稅捐之文書，被告尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定於開徵前「合法送達」，取得原告或同居家屬簽收之回執憑證，即以監理單位所提供警察機關開立之「舉發違反道路交通管理事件通知單」影本，據以裁處罰鍰，經查被告係援引財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令為其依據。惟按「 稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」為稅捐稽徵法第一條、第二條所明定。換言之，除關稅及礦稅外，其他各類國稅及內地稅均受其條文規範，務必遵從，不得違背；未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定。又依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」，足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受其條文規範，不得牴觸，且應優先適用。是以稅捐稽徵法第十八條第四項既已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，則使用牌照稅於開徵前其繳款書等繳納稅捐之通知文書，稅捐稽徵機關即應按該規定合法送達，未經合法送達取得納稅義務人或同居家屬簽收繳款書回執憑證，自無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用，有其必要之先決條件限制，無容該等使用牌照稅法未經限制即逕行對納稅義務人執行其公法上之懲處權利。顯然上開財政部八十二年三月二十三日台財稅第0000 00000號釋令，責成稅捐稽徵機關遵照辦理所為之行政處分，已牴觸稅捐稽徵法 第十八條第四項等規定，逾越法律授權之裁量範圍，有失依法行政及誠實信用原則。次查修正前使用牌照稅法第十條規定：「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」其前項規定明顯專屬規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，如同地價稅、房屋稅於開徵前均須先行公告一樣，非屬規範納稅義務人所應為之規定，且並無如財政部函釋「採公告開徵，不以繳款書送達為要件」文意規定之事實存在。至於該法條第二項規定，形同具文；實務上交通工具之使用牌照係以監理機關核發之號牌替代。因此交通工具所有人向監理機關領取證照懸掛使用後，即可持續使用，每年於使用牌照稅開徵期間，主管稽徵機關均不辦理換照，顯示該條項之規定已失其公法上之實質效益，不符實際需要，且與現實脫節，無法按其立法要旨執行公法上之權利，財政部引為「使用牌照稅法第十條之開徵，係採公告方式，無待於繳納通知書之製發並送達」，與事實殊顯未合。設若前揭使用牌照稅法第十條規定之稽徵方式，確如財政部上開釋令規定，依據特別法優於普通法之適用原則，仍然不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項「繳款書應合法送達」之規定。是以被告援引財政部牴觸稅法、逾越法律授權範圍之釋令，據以裁處罰鍰及加徵滯納金之行政處分，逾越法定之裁量範圍，不符法規授權之目的，且有一案二罰雙重處分之虞，為司法院釋字第五○三號解釋所不許。準此，被告所為之處分確有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第一百十一條第一項第六、七款、中央法規標準法第十一條及憲法第一百七十二條規定，應屬無效，不具法定約束力。八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正公布以前，稽徵機關從未按其規定每逾「一日」按應繳納稅額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之三十）處理，仍依稅捐稽徵法第二十條規定每逾「二日」按滯納數額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之十五）辦理，即可印證稅捐稽徵法應優先適用。復依據財政部八十七年四月十六日台財稅第八七一九三八七四一號函釋說明二：按稅捐稽徵法第二十九條規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」參照財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號釋函，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定限期內繳納者。另按稅捐稽徵法第十八條第四項規定，由稅捐稽徵機關填發之繳納通知文書，如未於開始繳納稅捐日期前合法送達，自無所謂「積欠」可言，準此，繳納通知文書未合法送達案件，尚不得依稅捐稽徵法第二十九條規定於退稅時先予抵繳。依上開財政部函釋規定，原告所有自用小客車被告於八十六年使用牌照稅開徵前，其繳款通知文書尚未合法送達，自無所謂積欠可言；既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之法源依據。二、按「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」為稅捐稽徵法施行細則第七條所明示。換言之，所謂底冊稅係依底冊資料課徵之稅款，每年於開徵前均必須依底冊資料填發繳款書送達納稅義務人，為稽徵實務上所必要之稽徵程序。地價稅、房屋稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅如此，同屬底冊稅之使用牌照稅自不例外，於每年三月間公告，並由代徵之監理機關於開徵前製發繳款通知書送交交通工具所有人持向公庫繳納，無容財政部釋令以「為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納」可砌詞卸責狡賴。三、請求判決撤銷原處分及訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則。至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用。」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對「同一事項」為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一條規定無涉。另查行為時使用牌照稅法第十條第一項「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用。財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事。是原告所訴未合法送達繳款書，進而主張不應加徵滯納金云云，均無足採。此為鈞院八十九年度判字第一三九一號判決就本件關於加徵滯納金部分之判決理由，闡述甚詳，復觀鈞院八十九年度判字第一八○九號就類此案件之判決，亦持相同見解。原告一再指謫財政部之釋令逾越法律授權範圍，純係一己之見，尚非可採。二、本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為該年（八十六年）之四月一日至四月三十日止，有被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告附原㮀可稽。又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明。原告於八十七年三月十三日始向臺灣銀行嘉義分行繳納使用牌照稅一五、二一○元，則顯已逾繳納期限四月有餘，從而公庫收款人員爰依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計二、二八一元，於法亦難謂有違。被告遵循財政部八十八年四月十七日台財訴第000000000號再訴願決定之撤 銷意旨，就原告未依規定完納八十六年使用牌照稅一五、二一○元應處罰鍰部分，本諸「從新從輕」原則依修正後使用牌照稅法第二十八條規定，重行查核決定改處一倍罰鍰一五、二○○元（計至百元止），認事用法，誠屬允當。另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，一為逾期繳納稅捐，按滯納數額加徵者，一為逾期未完稅，於滯納期滿後復行駛公路被查獲，處以應納稅額倍數者，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞，此觀司法院釋字第五○三號解釋即明。原告所訴理由，委不足採。三、綜上論結，原告之訴應無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
按納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「．．．交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」、「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者，除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰；二個月者，處以二倍之罰鍰，依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」及「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。」分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項後段、第十條、第二十八條及八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第二十八條第一項所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「違反使用牌照稅法第二十八條第一項規定處以應納稅額一至二倍罰鍰之裁罰標準：查獲當年度處以一倍罰鍰；以前年度各處以一點五倍罰鍰。」分別為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十八年一月二十一日第八八一 八九六五九一號函釋有案。本件原告所有00－0000號自用小客車，未完納八十 六年全期使用牌照稅，而於八十六年九月十八日行駛於國道高速公路南向二一八公里處，因行照逾期及未參加檢驗等事由，經內政部警政署國道公路警察局第三警察隊舉發，並經臺灣省公路局嘉義區監理所將原告未稅行駛之違規事證，移由被告審理違章成立，遂補徵使用牌照稅一五、二一○元及加徵滯納金二、二八一元，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計六○、八○○元（計至百元止）。原告不服科處罰鍰及申請退還已納滯納金，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部八十六年四月十七日台財訴第000000000號再訴願決定以使用牌照稅法 修正有從輕裁處之餘地，將訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分；其餘再訴願駁回。嗣被告重為復查決定，將原裁處罰鍰六○、八○○元變更核定改按應納稅額科處一倍之罰鍰（計至百元止）為一五、二○○元。原告不服循序起訴主張：依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第二條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」稅捐稽徵法為特別法，優先於使用牌照稅法。又稅捐稽徵法第十八條第四項既已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」本件使用牌照稅繳款通知文書尚未合法送達，自無積欠可言，亦無加徵滯納金，裁處罰鍰之依據。設若使用牌照稅法第十條規定之稽徵方式，確如財政部函令規定，仍然不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項之規定。被告援引財政部函釋牴觸稅法，逾越法律授權範圍，其所為處分應屬無效云云。惟查，稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」其立法理由乃因現行各項稅捐之稽徵，係個別立法，為便於稽徵，以利遵行，爰於稅捐稽徵法擇其重要者為統一規定；其未規定者，仍應適用各種稅捐個別立法之規定。按稅捐稽徵法第十八條係列於第三章稽徵之第二節送達內，係規定送達之方法（第一項為寄存送達、第二項為公示送達）、公示送達發生效力日（第三項）、送達之時期（第四項），其第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，其係就需由稽徵機關填發繳納通知書為課徵要件之稅目者所為送達時期之規定，尚難據以解為凡稽徵各種稅捐均應填發繳納稅捐之文書而送達，以排除其他各種稅法另有明文之其他不同規定。此外，通觀稅捐稽徵法全文，亦無明定各種稅捐均應填發繳納文書而送達之規定，即同法第三章第一節就繳納通知書規定所列之第十六條規定繳納通知書之載明事項；第十七條規定繳納通知書之查對更正事項，亦無明定各種稅捐之稽徵均應製發繳納通知書之內容。而依首揭行為時使用牌照稅法第十條第一項規定，稽徵機關應將各項交通工具之應納稅額及徵稅起訖日期公告之，則納稅義務人依其所有或使用交通工具之種類，已足知如何繳納稅款，無待於繳納通知書之製發；同條第二項又明定交通工具所有人或使用人應於公告期間內向主管稽徵機關繳納應納稅款，尤無待於繳納通知書之製發並送達。況該行為時使用牌照稅法第十條規定之事項，乃稅捐稽徵法所未規定者，自應適用之，亦不生稅捐稽徵法優先適用之問題。財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋認使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，核與上述論旨無違，自無違悖中央法規標準法、行政程序法及司法院解釋之可言。原告主張未依稅捐稽徵法送達繳款通知書，不應裁處罰鍰及加徵滯納金云云，自無可採。至於稅捐稽徵法施行細則第七條係就稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款關於「應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐」範圍之補充規定，與稅捐之課徵方式無關。另本件被告係依財政部八十八年四月十七日台財訴第000000000 號再訴願決定撤銷罰鍰部分，而重為處分；至於科處滯納金部分業經本院八十九年度判字第一三九二號判決駁回原告之訴而告確定。原告本件起訴所為訴之聲明僅就罰鍰部分聲明不服，是則有關滯金部分，自非本件審理之範圍，尤不生重複處罰或退還滯納金之問題，附此敍明。綜上所述，原告所訴各節均無可採。原處分予以裁罰，揆諸首揭規定，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 三 月 七 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十一 年 三 月 七 日
