要旨
查無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二條之當然結果。
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第四三九號上 訴 人 王賢火 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊重華 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月七日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二四○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張：被繼承人王寶鳳於民國八十四年一月二十三日死亡，經被上訴人查獲其生前於八十三年間贈與現金新臺幣（下同）二、九○五、一○○元予其養子即上訴人，另贈與五、二○○、○○○元予訴外人即其姪子王賢焜，並贈與股票三三○、○○○元予訴外人王大松，因該項贈與至繼承日止，尚未發單補徵，案經被上訴人併同被繼承人當年度前次申報贈與四五○、○○○元，核定被繼承人八十三年度贈與總額八、八八五、一○○元，淨額為八、四三五、一○○元，應納稅額一、六四一、七八○元，並向繼承人即上訴人發單補徵贈與稅。惟上訴人本身與王賢焜分別受贈與現金五、二○○、○○○元及二、九○五、一○○元部分，係因被繼承人王寶鳳生前與其兄王文貴、姪王世權及王賢焜與上訴人等親屬間之資金往來頻繁，有渠等之存摺影本足證。可見被繼承人與上訴人及王賢焜等，平日即常以借貸方式互通有無，該事證既為被上訴人所不爭，則參諸行政法院八十七年判字第一三七四號判決意旨，被上訴人未審查系爭資金往來發生原因，又無積極證據證明被繼承人有以自己財產無償給與上訴人及王賢焜，並經上訴人及王賢焜允受之事實下，竟僅擷取被繼承人與上訴人及王賢焜間之片段資金移轉，即臆測係屬被繼承人之贈與，自有違舉證責任分擔原則。求為廢棄原判決，並撤銷再訴願、訴願決定及原處分之判決。 被上訴人則以：上訴人主張被繼承人王寶鳳生前於八十三年間分別匯予王賢焜及上訴人之五、二○○、○○○元及二、九○五、一○○元，係用以償還王賢焜代墊房屋修繕、購置傢俱款項，及上訴人代墊王寶鳳出國旅遊購物之費用，並說明其與贈與人、王賢焜及案外人王文貴、王世權等親屬成員間為家族資金之靈活調度，平日即常以借貸方式互通有無，純屬資金調度，並無贈與情事。原告雖提示房屋修繕後購置傢俱之照片及贈與人護照影本供核，然此等資料或能證明修繕購置傢俱及贈與人於八十三年間出國之事實，惟對於房屋修繕、購置傢俱及出國採購之費用各為若干？上訴人及王賢焜代墊費用之資金流程又係如何？上訴人均無法進一步提出事證，以實其說。至上訴人訴稱其與贈與人、訴外人王賢焜、王文貴、王世權等親屬成員間平日即有資金調度情事，亦僅能說明其間之資金往來行為，無足為本案無贈與之辯正。上訴人自不能僅執上揭傢俱照片及護照影本，即遽謂系爭二筆匯款係贈與人用以償還上訴人及王賢焜代為支付之費用，所訴委不足採等語。資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋所示。經查本件被繼承人王寶鳳生前於八十三年六月三十日贈與股票三三○、○○○元與王大松，另於八十三年十月十二日向台北銀行借款五、五○○、○○○元存入其於該行帳號一八六○六－九帳戶後，即於當日匯款五、二○○、○○○元，至其姪子王賢焜設於彰化商業銀行長安東路分行帳號00000000000000帳戶， 嗣於八十三年十二月十二日再向台北銀行貸款三、○○○、○○○元後，結購美金一一○、○○○元（折合新臺幣二、九○五、一○○元），電匯至其上訴人於菲律賓EQVITABLE BANKING CORP銀行帳號0－000－00000－0帳戶中等情，有臺北銀 行八十五年十月七日北銀城東授字第二○三三號函，台北銀行活期儲蓄存款取款憑條、收入傳票及結匯計算單等資料附原處分卷可稽，上訴人亦是認上開事實，均堪採信。次按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被繼承人王寶鳳於八十三年間片面移轉現金二、九○五、一○○元及五、二○○、○○○元予上訴人及訴外人王賢焜，經其等允受，已如前述。上訴人主張王寶鳳上開匯款，係分別用以償還上訴人代墊王寶鳳出國旅遊購物之費用及王賢焜代墊房屋修繕、購置傢俱款項，並非被繼承人之贈與等情。查上訴人與王賢焜原係兄弟，上訴人於八十三年十二月二日始被王寶鳳收養，有戶籍謄本一紙在卷可稽，可見上訴人與王賢焜、王寶鳳均誼屬至親，上訴人且為部分資金收受之當事人，並無舉證困難之情形存在，依上開說明，上訴人自應就王寶鳳上開代墊債務存在負舉證責任。經查上訴人迄言詞辯論終結止，僅提出房屋修繕後購置傢俱之照片及贈與人護照影本為證，惟二百九十餘萬元、五百二十萬元並非繩頭小數，衡諸社會常情，代人墊付如此鉅款，豈有不收存收據、支付證明，以備將來回收墊付款之理？又如此鉅額之支付，衡情亦應有金融機構之資金出入記錄，以憑勾稽認定，乃上訴人均未能舉證證明，其此部分主張舉證責任未盡，不足採信。至上訴人所舉行政法院七十五年度判字第六八一號、八十七年度判字第一三七四號、八十九年度判字第二九八號判決，均非判例，且其案情與本案未盡相同，無足為系爭匯款非贈與之論據。因認被上訴人依前揭規定核課贈與稅，經核並無不合，爰駁回上訴人在原審之訴，經核洵無違誤。 查無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二條之當然結果。本件被上訴人主張被繼承人王寶鳳於八十三年間將二筆現金分別匯予其姪王賢焜及上訴人，業據其提出台北銀行八十五年十月七日北銀城東授字第二○三三號函、台北銀行活期儲蓄存款取款條、收入傳票及結匯計算單等以資佐證，則被繼承人有以自己之資金無償贈與他人之事實，應足認定。上訴人主張上開匯款係用以償還王賢焜代墊房屋修繕、購置傢俱款項，及上訴人代墊被繼承人出國旅遊購物之費用。各該積極事實，自應由上訴人負舉證責任。原審判決以：上訴人所舉證據不能證明其主張之事實為真實，因認被上訴人主張無償贈與之事實，無從推翻，委無不合，自難謂為誤解職權探知主義及舉證責任分配原則。至於上訴人所舉本院三十九年判字第二號判例、六十七年度判字第六七六號、六十八年度判字第三○七號、六十九年度判字第八三五號、同年度判字第八四七號及七十五年度判字第六八一號等判決，均與無償與有償事實之舉證責任分配無關；另本院八十九年度判字第二九八號及八十七年度判字第一三七四號判決之事實，與本件上訴人主張償還墊款之情節亦不相同，原審判決認無足為系爭匯款非屬贈與之論據，殊難謂為不適用法規或判決不備理由。上訴論旨，就原審取捨證據、認定事實之職權行使、任意指摘，求為廢棄，非有理由。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日
