要旨
籃○○係獨資開設○○機車行，則其對外營業，以籃○○名義或以○○機車行名義，均係指同一主體，不能區分，是系爭佣金收入是否為營業人之收入，應否課徵營業稅，與簽訂介紹買賣合約書係用籃○○或○○機車行名義，尚無不同。況依原告與○○公司所訂立之介紹買賣合約書所載立約人，除書明乙方籃○○外，並附載其商號為○○機車行及其統一編號，此有該合約書影本可按，自難謂係籃○○個人之居間行為。又依該居間合約之內容，係由原告介紹他人向○○公司購買機車，由○○公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給付佣金，足見原告介紹買賣，經常從事，前後二年，反覆為之，與所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」不同。 參考法條：營業稅法 第 51 條 (90.07.09)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九四一號原 告 籃○○即○○機車行 被 告 嘉義縣稅捐稽徵處 代 表 人 林○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年三月二日台八十九台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，民國八十二年六月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車修理」。其未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九年、八十年間與訴外人○○車業股份有限公司（下稱○○公司）訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金新臺幣（下同）七八八、九六六元，逃漏營業稅七、八九○元。案經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查核訴外人○○公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，以八十三年十二月二十二日南區國稅審一字第八二二○三六六號函移被告審理。被告除核定補徵營業稅七、八九○元外，並依營業稅法第四十六條就其未依規定辦理營業項目變更登記裁處罰鍰一、五○○元，另依行為時營業稅法第五十一條第七款就其他漏稅事實按所漏稅額七、八九○元處以五倍罰鍰計三九、四○○元，罰鍰共計四○、九○○元。原告不服，申經復查結果，被告以八十五年七月二日八五嘉縣稅法字第八五○一二七九九號復查決定：「原處分關於依營業稅法第四十六條規定裁處新臺幣一、五○○元部分撤銷，其餘維持原處分。」原告仍不服，提起訴願。嗣稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從優」規定公布施行，被告遂以八十五年八月二十一日八五嘉縣稅法第00000000號復查決定：「原處分及本處八十五年七月 二日八五嘉縣稅法字第八五○一二七九九號復查決定均撤銷，重行核定補徵七、八九○元，科處罰鍰二三、六○○元。」原告循序訴經財政部八十六年八月五日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰 部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」（原告就駁回部分提起行政訴訟，經本院八十七年度判字第一五三號判決駁回）被告重行復查結果，仍維持處三倍罰鍰二三、六○○元。原告再訴經臺灣省政府八十七年一月二十二日八七府訴三字第一四○八一五號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重行復查決定仍維持原處分。原告又訴經臺灣省政府八十七年六月二十九日八七府訴三字第一五四五○五號訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。被告再行重核，改按所漏稅額處以一倍罰鍰。原告尚不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：原告自七十年初即先後分別與訴外人○○車業股份有限公司及凱陽公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金且經扣繳在案。依民法及民事訴訟法有關規定，原告為一獨資商號，非屬法人，不具法人人格，非獨立之權利義務主體，無法單獨行使權利，負擔義務，其存續端賴商號負責人權利義務之行使，商號盈虧亦由負責人絕對承受。準此，原告與負責人就營業行為為一體兩面，本件籃○○之納稅行為相等於原告○○機車行之納稅行為，不應因被告認定籃○○之個人所得改課原告之營業所得而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之行政處分。本件被告據以處分之銷售額七八八、九六八元係依據籃○○其個人申報之扣繳憑單為依據，而非被告所言係由南區國稅局或被告所查獲。且被告於答辯狀載明「然為求健全稅政及維護原告權益，‧‧‧，通報管轄之稽徵機關辦理釐正註記事宜」，被告明知本件已有納稅之事實，且須釐正，仍處以罰鍰，實有強制入罪之嫌。又原告係自營商號，於八十二年六月一日自動變更為使用統一發票商號，從未逃漏相關稅賦，縱令原被告雙方對繳納方式見解不同，但納稅事實俱在，且納稅程序完整。就本件而言，原告及負責人均已盡相關之納稅義務，何況通查現行法令，並未有類似原告將商號營業稅誤報為個人所得稅而須接受行政處罰之規定。綜上所述，被告將原告佣金所得應繳營業稅而錯誤申報為個人綜合所得之意外行為以營業稅法第五十一條第七款規定處以罰鍰，於法不合，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。 被告答辯意旨略謂：本件原告未依規定辦理營業登記，即於七十九年、八十年間與訴外人○○公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年兼營介紹機車買賣業務，共收取仲介佣金七八八、九六六元，經南區國稅局查核訴外人○○公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，案移扣繳憑單、介紹買賣合約書、收據及明細表影本等資料。經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅七、八九○元外，並依行為時營業稅法第四十六條處罰鍰一、五○○元及同法第五十一條第七款按所漏稅額七、八九○元處以五倍罰鍰計三九、四○○元，共計四○、九○○元。原告不服，申請復查，經被告本諸「擇一從重罰」原則，將關於依營業稅法第四十六條規定裁處新臺幣一、五○○元部分撤銷，其餘維持原處分。原告仍不服，提起訴願，訴願審理期間，適逢增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三公布施行，被告爰依該條「從新從優」規定主動以八十五年八月二十一日八五嘉縣稅法第00000000號復查決定：重新核 定補徵營業稅七、八九○元，並按修正後營業稅法第五十一條第七款規，改處所漏稅額三倍罰鍰二三、六○○元。原告循序訴經財政部再訴願決定，以所處三倍罰鍰與修正後營業稅法第五十一條規定之最低倍數是否相當為由，訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，發由被告另為適法處分，並駁回補徵營業稅之訴願。被告重行復查結果，仍維持處三倍罰鍰之處分。原告再訴經臺灣省政府訴願決定，持與財政部同一理由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。被告遵照訴願決定撤銷意旨，重行復查決定，改按所漏稅額處以一倍罰鍰，揆諸行為時營業稅法第五十一條第七款及八十四年八月二日修正公布之同款規定暨財政部八十一年二月二十八日台財稅第八一○七五七一三號函釋：「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。」並無不合。本件依介紹買賣合約內容以觀，係由原告介紹他人向○○公司購買機車，再由○○公司按月摯給介紹佣金，期間二年，足見其介紹買賣，乃經年從事，反覆為之，且佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，所取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入，此為原告所不爭執，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」本件佣金收入屬營業稅之課徵範圍至明，其非所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」。又原告獨資開設○○機車行，則其對外營業，不論以「籃○○」名義抑或以「○○機車行」名義，均係為同一主體，具有不能分性，故原告未依規定辦理營業項目變更登記，擅自兼營登記項目以外之介紹機車買賣業務，即已構成違章及逃漏營業稅，縱誤就上開營業行為申報個人綜合所得稅，亦不得據之否定本件之違章漏稅事實業經大院以八十七年度判字第一五三號判決指明在案，被告予以論罰，於法並無不合。另查原告誤繳所得稅部分，被告業依「臺灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業要點」第九點規定，通報管轄稽徵機關辦理釐正註記事宜，請判決駁回原告之訴等語。
理由
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為營業稅法第一條定有明文。而小規模營業人係依查定課徵方式核課營業稅者，其查定乃依其登記之營業項目而為之，苟經營業登記項目以外之其他業務而有銷售額，顯未經查定課稅，其被查獲者，自應就其銷售額補徵營業稅。財政部八十一年二月二十八日台財稅第八一○七五六七一三號函釋：「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅。」即此之故，符合營業稅法立法意旨，足資援用。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」亦分別為行為時營業稅法第五十一條第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅第五十一條第七款所規定。本件原告獨資經營○○機車行，其登記之營業項目為機車修理，原係小規模營業人，以查定課徵方式核課營業稅，至八十二年一月起變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車及零件買賣」。其在未依規定辦理營業項目變更登記前，即於七十九年、八十年間與訴外人○○公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金七八八、九六六元（即八十年三四○、四五二元、八十一年四四八、五一四元，均含稅），有八十、八十一年度所得扣繳憑單、佣金收據及介紹買賣合約書影本附原處分卷可稽，且為原告不爭之事實。其因未經辦理營業變更登記而未經查定致逃漏營業稅七、八九○元，被告重為復查決定依八十四年八月二日修正公布之營業稅第五十一條第七款規定，按所漏稅額裁處最低倍數一倍之罰鍰，揆諸首揭說明，於法無違。原告起訴主張如事實欄所載，經查，籃○○係獨資開設○○機車行，則其對外營業，以籃○○名義或以建盛機車行名義，均係指同一主體，不能區分，是系爭佣金收入是否為營業人之收入，應否課徵營業稅，與簽訂介紹買賣合約書係用籃○○或○○機車行名義，尚無不同。況依原告與○○公司所訂立之介紹買賣合約書所載立約人，除書明乙方籃○○外，並附載其商號為○○機車行及其統一編號，此有該合約書影本可按，自難謂係籃○○個人之居間行為。又依該居間合約之內容，係由原告介紹他人向○○公司購買機車，由○○公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給付佣金，足見原告介紹買賣，經常從事，前後二年，反覆為之，與所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」不同。且其佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，應係從事以營利為目的之事業，其介紹買賣取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入，依營業稅法第一條規定，應課徵營業稅。原告縱將系爭佣金列入其個人綜合所得稅申報納稅，係其綜合所得稅有無多報，應否退稅問題（被告已通報管轄稽徵機關辦理釐正註記事宜），與原告逃漏營業稅之違章行為無影響。綜上，原告起訴各節均無可採，被告重為復查決定依八十四年八月二日修正公布之營業稅第五十一條第七款規定，按所漏稅額裁處最低倍數一倍之罰鍰七、八九○元（原核定補稅部分，業經本院八十七年度判字第一五三號判決駁回確定，其餘罰鍰部分，亦先後經復查決定、訴願決定或再訴願決定撤銷，非本件範圍），一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 六 月 七 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 高 啟 燦 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十一 年 六 月 七 日
