要旨
按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。 參考法條：加值型及非加值型營業稅法 第 19、43 條 (90.07.09) 加值型及非加值型營業稅法施行細則 第 26 條 (90.10.17) 行政程序法 第 8 條 (90.12.28)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○八九號上 訴 人 ○○實業股份有限公司 代 表 人 蘇○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務） 代 表 人 張○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第五一六三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
本件上訴人起訴主張：上訴人於民國（以下同）八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（以下同）二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經被上訴人所屬中正分處查獲上開進項憑證認係不得扣抵銷項稅額，乃核定上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅一三八、六○五元，除補徵所漏稅款外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元（計至百元為止）。惟公司於召開股東會時，為鼓勵股東積極參與股東會，而以紀念品贈送股東，此項行為為核屬與推展業務有關聯之餽贈，即非行為時營業稅法第十九條第一項第三款及行為時營業稅法施行細則第二十六條第一項所指「交際應酬用之貨物或勞務」，自得作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋逾越上開規定之範圍，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應不予援用。又此項申報行為已歷經年，被上訴人對於上訴人所為之申報行為並無任何異議，被上訴人依行為時營業稅法第五十一條第五款規定課處罰鍰之行政處分，無異破壞上訴人長久以來之信賴，有違行政法上之信賴保護原則。況上訴人因長久信賴被上訴人對上開申報扣抵銷項稅額之申報方式並無異議，自不可能有惡意或疏忽致生逃漏稅款之情事，更不可能在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，依舉重以明輕之法理，上訴人更得依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免除關於逃漏稅之處罰。為此，訴請撤銷原處分及訴願決定等語。 被上訴人則以：上訴人違章事實，有被上訴人所屬中正分處八十八年二月二十四日北市稽中正創字第八八九○一五一九號調查函及上訴人購買股東會贈品所取得之統一發票及收據、上訴人八十八年三月三十日聲明書等資料影本附案可稽，違章事證明確。又財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋，公司召開股東會時，贈送股東之紀念品核屬其推展業務無關之饋贈，屬行為時營業稅法第十九條第一項第三款規定所指「交際應酬用之貨物或勞務」，是系爭進項稅額，自不得申報扣抵銷項稅額。另我國營業稅係採申報制，被上訴人依法受理上訴人申報後，如經發現另有應徵之稅捐時，被上訴人自得依稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條規定，於核課期間內依法補徵並予處罰。至上訴人雖於八十八年三月九日補報補繳所漏稅款，惟在被上訴人所屬中正分處開始進行調查之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。從而，本件罰鍰處分並無違誤等語，資為抗辯。 原審駁回上訴人在第一審之訴係以：財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」核與行為時營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項之立法目的無違，自得援用。本件上訴人於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經被上訴人所屬中正分處查獲上開進項憑證係不得扣抵銷項稅額之憑證，乃核定上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅一三八、六○五元，除補徵所漏稅款外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元（計至百元為止）。上訴人除已於八十八年三月九日繳納逃漏營業稅一三八、六○五元外，對處罰鍰二七七、二○○元部分不服，申經被上訴人復查結果，以上訴人上開違章事實，有被上訴人中正分處八十八年二月二十四日北市稽中正創字第八八九○一五一九號調查函及上訴人八十八年三月三十日聲明書等資料可稽，其違章事證明確，洵堪認定。至上訴人於八十八年三月九日補報補繳營業稅前，被上訴人中正分處已於八十八年二月二十四日以北市稽中正創字第八八九○一五一九號函發函調查，係屬「經稽徵機關進行調查之案件」，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。另按行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及財政部六十一年八月二十日台財稅第三六五一○號令釋：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。．．．」是財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋，對於尚未核課確定之案件當然適用。原罰鍰處分並無不合等由，以八十八年七月二十二日北市稽法乙字第八八一三七○四一○○號決定，未准變更。上訴人復向財政部提起訴願，該部九十年六月二十二日台財訴字第○九○一三五二三二一號決定，持與復查決定相同理由駁回之。除引用上開復查決定及訴願決定理由外，經查：營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即屬符合上開「虛報進項稅額」之要件，此觀行為時營業稅法第五十一條之立法理由略以：「．．．依照修正條文第十五條第一項規定，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊．．．。」自明。又行為時營業稅法第五十一條乃係就漏稅行為所為之處罰規定。因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，司法院釋字第三三七號解釋甚明。被上訴人依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元之行政處分，於法無違等詞，為其判斷之基礎。 按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於八十三年至八十七年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原審未調查審究上訴人於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應繳稅額虛減，造成漏稅，即符合其要件云云，已有判決適用法規不當之違法。又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。上訴論旨，指摘原判決有適用法規不當之違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
