要旨
遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第十一條第二項規定應解釋為係同法第十七條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同法第十七條第一項第八款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 11、15、17 條 (90.06.13)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二八六號上 訴 人 林曾○○ 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 林○○ 共 同 訴訟代理人 黃○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 許○○ 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月二十三日臺中高等行政法院九十年度訴字第一二二七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：（壹）、本案之首先爭執點為被繼承人配偶林曾○○代管之坐落臺中縣大里市○○段二九九地號土地售得價金新台幣（下同）三一、四七二、○○○元，究竟屬「被繼承人死亡前二年已贈與而應併計入遺產總額中課稅之財產」或屬「被繼承人死亡時遺留遺產課稅」，雖被上訴人與上訴人有不同之看法，惟就本案應予減除代繳之贈與稅九、五一三、三○二元而言，均無不同，茲分析如下：一、如視配偶代管二九九地號土地售得價金三一、四七二、○○○元，為「被繼承人死亡前二年已贈與財產而應併計遺產總額中課稅」：（一）則本件被上訴人顯誤用財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋規定：查該函主旨如下：「被繼承人死亡前三年內（現行法二年）之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除．．．。」，細觀該函釋之真義，用以規範『該項以繼承人為納稅義務人開徵之贈與稅，不得再適用遺產及贈與稅法第十七條（扣除額規定）第一項第八款「被繼承人死亡前，依法應繳納之各項稅捐、罰鍰及罰金」之理由，自遺產總額中扣除』，該函所解釋案例，與本案上訴人主張「實際贈與淨額應以土地售得價金三一、四七二、○○○元扣除代繳土地增值稅後，再扣減系爭配偶繳納之贈與稅九、五一三、三○二元後實際餘額認定」完全不同。（二）本案被繼承人林信田於病情惡化時，為達生前分產目的，將該大孝段二九九地號之土地交由配偶出售，並受領價金，用以繳納分產過程中之應繳土地增值稅及贈與稅等，案經被上訴人認定『代管受領價金』為『已贈與財產』，並據以計入遺產總額課稅，本案所爭執者為，所受領價金，縱由被上訴人認定為贈與，被繼承人配偶於受領價金時，亦同時負有繳納分產過程中被繼承人交待繳納土地增值稅及贈與稅之義務，被繼承人林信田與配偶林曾○○間權利義務關係，自林曾○○受託處分土地及代繳稅捐時，即已確定，爾後稽徵機關稅單之核發，只是公法上納稅金額之確定，此一分際應首先辨明。是故本案林曾○○於八十八年一月二十六日繳納之九、五一三、三○二元贈與稅係履行於被繼承人生前託付之義務，而受領土地價金，由被上訴人認定為贈與時，自應扣除相對配偶之繳稅義務後，方為實際贈與淨額。從而被上訴人所核定之贈與淨額二九、一○三、三三四元（只扣除代繳之土地增值稅），即屬虛增贈與淨額，法外加稅。本即應扣除本案被繼承人配偶林曾○○所代為完納之九、五一三、三○二元之贈與稅，方為正確金額。被上訴人「援引遺產扣除額之規定而不准本案贈與負擔之扣除」，即屬誤解而失所附麗。（三）本案受領價金如認定為贈與，即應扣除系爭之相對負擔。而負擔之認定，應依配偶於分產過程中實際履行情形等相關證據為判斷，非僅以書面契約為認定要件：查「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」為前行政法院七十五年判字第二四四三號判決所明釋；次按：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告現值。」為遺產及贈與稅法第十條所明定。大里市○○段二九九地號土地，被繼承人死亡時公告現值為一五、○三五、一○○元，若未出售，當以公告現值計徵遺產稅。在被繼承人病危時，在並無其他需用資金的情形下，若不是為進行生前分產，將財產分配贈與子女，因應應繳之土地增值稅及贈與稅之用，斷無將系爭土地出售，而改將售得較高價金（三一、四七二、○○○元），存於配偶名下，至死亡時，由被上訴人以死亡前二年贈與財產併入遺產總額，核課較高遺產稅之理，足見售地確為供繳納土地增值稅及贈與稅之用。而本案受託售地、受領價金、進行生前分產、繳納土地增值稅及贈與稅之各程序間有明確直接之因果關係。而本案配偶贈與負擔之認定，依本案之受託售地、受領價金、進行生前分產、申報土地增值稅及贈與稅、繳納土地增值稅及贈與稅之各程序之時間順序及執行情形為判斷已足（尤其系爭九、五一三、三○二元贈與稅申報案件，早於被繼承人死亡前已提出申報），而被上訴人僅因該項負擔並無書面契約書為由，而否准所請，顯然違反常理。查夫妻間之約定處理事務之內容，自然可向尚生存之一方證實；也可要求提供相關履行約定之事證（該等事證於復查時提出，為被上訴人所不否認）；亦可向其他相關第三人（如分產過程中之其他財產受贈人）查證以為確定，斷無以未具書面契約而否認之。更何況，兩造間之關係是夫妻時，如果真有訂立書面契約，反而違反人倫之常理。（四）次按：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第二十一條所明定。售地價款暫存配偶名下帳戶，由前開事實可知，本即用以繳納被繼承人為因應贈與財產所應繳納之土地增值稅及贈與稅之用，被上訴人將受領價金認定為對配偶之贈與，則應扣除配偶之相對負擔，但被上訴人於核課遺產稅時，僅將所繳納之土地增值稅二、三六一、六六六元扣除，未將應繳納於本件八十八年一月二十六日所繳納之贈與稅九、五一三、三○二元扣除，顯不合理，系爭九、五一三、三○二元贈與稅之繳納既自始由被繼承人配偶林曾○○允受囑託繳納，並於發單後實際履行之，自應准予自贈與總額中扣除，方符合鈞院七十五年判字第二四四三號判決所明釋之核實課稅原則」。本案為『贈與之附有負擔』應於「死亡前二年『贈與財產總額』中扣除該項負擔後，再以『實際贈與淨額』併入遺產總額課稅」。二、本件如視配偶代管二九九地號土地售得價金三一、四七二、○○○元，為「死亡時由配偶代管之遺留『遺產』課稅」則分析如下：（一）被繼承人死亡（註：八十七年十二月二日死亡）前八十七年十一月十七日業已申報贈與稅，稅單延遲係因稽徵機關之作業延遲，造成公法上納稅義務人改變：按「租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」。「行政機關基於職權執行法律雖得訂定命令補充法律之規定惟其內容須符合法律意旨」。「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」。為前行政法院七十五年判字第二四四三號判決。其所揭示的租稅法律原則為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」，查本案被繼承人於八十七年生前分產進行間，將名下財產分次贈與子女，均依規定如期申報贈與稅，被上訴人平均於五至七日內發單課徵贈與稅，而系爭大孝段三○七地號（似應係一九九地號之誤）土地贈與，被繼承人亦依規定於八十七年十一月十七日申報贈與稅，但被上訴人遲至被繼承人八十七年十二月二日死亡時（已超過十五日），仍未發單課徵，假設被上訴人能於正常時間內發單，則系爭應納九、五一三、三○二元贈與稅則因於被繼承人死亡前發單，則該項已發單而未繳納之贈與稅自得依法扣除，則即無今日之爭議，但本案因被上訴人發單之遲延，造成被上訴人錯用前開八十一年違法函釋，除造成贈與稅單上所載名義納稅義務人改變外，竟而導至被繼承人該筆九、五一三、三○二元未納贈與稅不准自遺產總額中列為未償稅捐扣除之結果，嚴重損害納稅義務人權益。尤其以此種不可歸責於納稅義務人之發單遲延事由，造成納稅義務人負擔較重之稅賦，實有違租稅稽徵程序之正義性、中立性、公平性；而租稅負擔之內容，居然可因被上訴人發單時間不同而改變，更使本案之行政程序上正當性受到質疑。（二）次查『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第三條所明定，業已明白揭示贈與稅納稅義務在『贈與行為成立時』即告確定，而事後之贈與稅申報及核定稅額發單只是贈與稅稽徵程序之進行。本案被上訴人所據財政部前述財政部八十一年函釋，置「行政機關基於職權執行法律雖得訂定命令補充法律之規定惟其內容須符合法律意旨」、「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」等，鈞院七十五年判字第二四四三號判決所揭示的租稅法律原則為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」若罔聞，訴願受理機關亦附和其說，縱容其違反「行政法位階原則」，直接牴觸中央法規標準法第十一條揭櫫之：「命令不得牴觸法律及憲法」原則，縱容行政機關擅以「稅單之發單時點」操縱人民實質納稅義務內容，其任意以行政命令限制人民主張自遺產總額中扣除未納稅捐之權益，除違反前開「命令不得牴觸法律」原則外，更違反憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」、憲法第七條「中華民國人民，．．．，在法律上一律平等」及第十五條對人民財產權之保障規定，凡此種失誤，仍有待鈞院明察後，予以匡正。（三）另按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自『申報日』起算。」為稅捐稽徵法第二十一條及二十二條所明定，所稱「核課期間」，簡言之，即為「稅捐之得發單開徵期間」。揆諸上開稅捐稽徵法內容，對已在規定期間內申報者，自申報日起即可發單開徵。再證諸前揭遺產及贈與稅法第三條：「．．．就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」規定，都再次明白揭示贈與稅之納稅義務於贈與行為發生時即已確定，從而本案財政部八十一年釋函明顯違背遺產及贈與稅法第三條之規定，居然以「稽徵機關是否發單」來認定納稅義務人，從而進一步將本案系爭被繼承人死亡時九、五一三、三○二元之未納贈與稅不准自遺產總額中扣除，明顯違法侵害人民權益。（四）退一步言，縱本案置遺產及贈與稅法第三條已明文揭示：「贈與稅之納稅義務於贈與行為發生時即已確定」之贈與課稅基本精神於不顧，亦應退而求其次改以依稅捐稽徵法第二十一條及二十二條關於「稅單得發單期間」中「自申報日起」之規定，來認定納稅義務之發生。斷無居然以稅捐稽徵機關「從受理申報到發單課徵之作業彈性時間先後」來認定納稅義務人，進而改變被繼承人林信田遺產稅案之實質課稅內容，法外加重人民之租稅負擔，行侵奪人民財產之實。（五）退萬步言，縱置遺產及贈與稅法第三條已明文揭示：「贈與稅之納稅義務於贈與行為發生時即已確定」之贈與課稅基本精神於不顧；亦置『依稅捐稽徵法第二十一條及二十二條關於「稅單得發單期間」中「自申報日起」之規定，認定納稅義務之發生』等原則於不顧，今財政部八十一年函釋錯以「至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵」，來認定本案贈與稅非屬被繼承人死亡時之未納稅捐，從而不准自遺產總額中扣除，對行政法律秩序有嚴重且長遠之傷害，分述如次：（甲）鼓勵以行政命令逾越母法方式濫用行政權。按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」行政訴訟法第四條第二項定有明文，「則於同一行政行為，若有意不公平之差別待遇致損失及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法」。為鈞院八十一年度判字第一○○六號判決意旨，本案財政部明知遺產及贈與稅法第三條對納稅義務之認定已有明文，越法擅權發布八十一年釋函，鼓勵所屬稅捐機關，以發單時點不同之方式來操縱人民納稅金額之多寡，敗壞稅政，莫此為甚：輕則鼓勵稽徵機關以時效怠慢方式來增加稅收；重則鼓勵人民採取不法途逕，求取迅速結案，以免橫生枝節，加重稅負。查同屬死亡前贈與行為（假設同一日贈與、同一日申報）居然可因稽徵機關發單時間不同，而進行差別待遇（作為准否自遺產總額中扣除之依據）從而改變遺產稅之納稅金額。其權力濫用之程度，不僅背離法制社會，人人平等原則，更踐踏憲法、國家保護人民財產之精神。祈望鈞院以適法合憲裁判予以扶正，以維人民權益。（乙）與所得稅、房屋稅及地價稅等，適用於死亡時未納稅捐扣除規定矛盾：茲附列財政部對前開稅目之扣除規定如下：①財政部七十一年一月卅日台財稅第五○七○八號函釋「主旨：被繼承人於年度死亡，其配偶依所得稅法第七十一條之一規定，就其本身所得（特有財產）與被繼承人之所得合併報繳綜合所得稅後，於依遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款（註：現行法為第八款）規定計算應扣除之綜合所得稅款時，其計算公式詳見說明二。說明：二、主旨所述之計算公式如次：【全年應納綜合所得稅（不包括延期申報利息）×被繼承人及其配偶所得總減配偶特有財產所得】÷【被 繼承人及其配偶所得總額減被繼承人及其配偶所得已扣繳之稅款（配偶特有財產所得扣繳稅款除外）】等於被繼承人死亡前應納未納之綜合所得稅」又查「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「中華民國境內居住個人於年度中死亡，．．．但遺有配偶．．．仍由配偶依七十一條之規定，合併辦理結算申報」為所得稅法第七十一條及七十一條之一所明定，依上開釋函及所得稅法條文規定可知：「所得稅雖然於次一年才申報、繳納，但所得稅之繳納義務，於所得發生時即已確定，並據以認定為年度中死亡人之應納未納稅捐，准依右列公式計算被繼承人死亡前應納未納之綜合所得稅，並自遺產總額中扣除」；根本不以「是否申報或發單」為納稅義務確定及做為自遺產總額中扣除之認定。②財政部七十六年一月十一日台財稅第七五二三三八號函：「主旨：被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅，應按其生存期間占課稅期間之比例」。（地價稅之課稅期間為每年一月至十二月房屋稅為每年七月至次年六月自遺產總額中予以扣除）。查地價稅與房屋稅為不動產使用稅，故以『生存期間佔課稅期間之比例』來認定其納稅義務之發生，並據其『生存期間佔課稅期間之比例』認列其年度中死亡之扣除金額，亦非以發單為納稅義務確認，及得否自遺產總額扣除之認定。查本件贈與稅與所得稅、房屋稅、地價稅等，同屬「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐」（遺產及贈與稅法第十七條第一項八款參照），財政部竟對本案尚未發單之贈與稅捐，法外加以限制，作出完全對立之解釋，教納稅人如何甘服？況該項不准自遺產總額中扣除之贈與稅捐，與前開所得稅、房屋稅及地價稅等稅捐一樣，繼承人仍需依法繳納，並無免繳之權利。（貳）、茲就本案臺中高等行政法院駁回理由書中，對本案法律關係誤解之處，重行逐一釐析如下：一、關於所引據財政部八十一年釋函，其違背母法規定，及混亂行政綱紀情形，似不宜再行援引適用於本案，以維人民權益。二、關於「贈與負有負擔，限由受贈人負擔之部分，始得自贈與總額中扣除．．．」等語，固非無見，惟結論所述「本件原告等已繳納贈與稅．．．，係被繼承人林信田生前出售土地之價款，非由受贈人以自有資金繳納，．．．是該贈與稅自不得自贈與（總）額中扣除」，上訴人遍查遺產及贈與稅法、遺產及贈與稅法施行細則、相關函釋，民法第四百十二條至第四百十四條等，均無「由受贈人以自有資金繳納」為贈與負擔認定之條件。誠如本件被繼承人配偶於受領土地價款後，允諾被繼承人林信田將該價款用於繳納生前分產過程中應納稅捐，並實際執行之，完全符合「負擔」（或稱「義務」）之定義，此點亦為被上訴人所不否認，而被上訴人所否准扣除負擔理由為：「原告等無法提陳書面證據」而已。更何況，本件之代管售地價款及用以代繳稅捐事實，該價款究屬「死亡時遺產」或「死亡前已贈與財產」，徵納雙方至今仍有不同見解（惟不影響本案之結論），故仍請鈞院再次審酌此點。三、關於「遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款固規定：被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、．．．，應指依法應納而未納之部份而言，已繳納之各項稅捐．．．自無自遺產總額中扣除之問題．．．」等亦固非無見，惟後段「被告已依遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，對已納贈與稅加計利息，自應納遺產稅額內扣抵，此有．．．可按，其依前揭財政部釋函，不將該項已繳納之贈與稅，自遺產總額中『重復』扣除，自無不合」等語。除再次引用財政部八十一年之違法解釋，於此不再贅敍外。竟誤以為「自遺產總額中扣除」與「已納贈與稅加計利息，自應納遺產稅額內扣抵」乃『重復』扣除乙節，是錯解法律規定，茲再縷析如下：（一）遺產稅核課時，如有『死亡前二年贈與財產』其在適用『死亡前二年已納贈與稅扣抵遺產稅』（扣抵稅額規定）及『被繼承人死亡時未納贈與稅自遺產總額中扣除』（扣除規定），二者適用完全不同的法理，且各有不同的適用要件。適用上也並無牴觸。（二）遺產稅核課時，如有「死亡前二年贈與財產」其適用『死亡前二年已納贈與稅扣抵遺產稅』及『被繼承人死亡時未納贈與稅自遺產總額中扣除』，其適用完全不同的法理，且各有不同的適用要件。且二者適用上也並無牴觸，茲分析如下：（甲）關於『死亡前二年已納贈與稅及利息扣抵遺產稅』部分：其適用條文為遺產及贈與稅法第十五條第一項及第十一條第二項，其規定如下：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定各順序繼承人。三、前款各順繼承人之配偶。」（遺產及贈與稅法第十五條第一項）、「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」（遺產及贈與稅法第十一條第二項）此二條文之立法意旨為：①防杜遺產稅之納稅義務人，利用生前贈與方式規避死亡時較高遺產稅之累進稅率。②將非屬死亡時遺產之生前贈與，用『視為遺產』之方式納入遺產總額『設算遺產稅額』，再配合遺產及贈與稅法第十一條第二項之扣抵規定，有使『死亡前二年贈與財產』之稅負產生『遺產稅負及贈與稅負從高適用』的效果，以防杜取巧規避。③明訂贈與財產如經依本法規定併入遺產課徵遺產稅時，其已納之贈與稅連同加計之利息，應准予扣抵，以示公允。④避免『被繼承人死亡前二年內贈與之財產』在遺產稅與贈與稅間造成重複課稅情形。⑤規定扣抵稅額之上限，達到使『死亡前二年贈與財產』之稅負產生『遺產稅負及贈與稅負從高適用』的效果，以在計算實質上防杜取巧規避高稅率。由以上遺產及贈與稅法第十五條第一項及第十一條第二項規定及參考立法理由可知，如有死亡前二年贈與財產，其適用『死亡前二年已納贈與稅及利息扣抵遺產稅』時，並非真正有何實質租稅上之扣除優惠，其併入遺產稅額設算計稅，再予扣抵目的是使『死亡前二年贈與財產』之稅負產生『遺產稅負及贈與稅負從高適用』的效果，以在計算實質上防杜取巧規避高稅率；並防止因而產生之重複課稅而已，從而原審錯認本件已享受扣抵稅額乙節，純屬誤解。（乙）次說明「被繼承人死亡時未納贈與稅自遺產總額中扣除」：其適用條文為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款，其條文規定如下：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。．．．」，此條文之立法意旨概析如下：①該二款所列之繳納義務，均因繼承人之繼承遺產利益之同時，而負繳納或清償之義務，故准自遺產總額中扣除，方符合公允。②符合遺產及贈與稅法中之『受益原則』。（丙）綜合上開（甲）、（乙）所陳，本件計稅順序上，首應先就被繼承人死亡時未納贈與稅，是否已發生而尚未繳納？如已發生而尚未繳納（如本件之已申報而應繳納之九，五一三，三○二元贈與稅），則此一被繼承死亡時未納贈與稅，應先適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款扣除額規定，自遺產總額中扣除」；次再查該筆贈與（如本件被上訴人認定之代管三一、四七二、○○○元售地價金），是否符合：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（遺產及贈與稅法第十五條第一項參照）等三款之贈與，如果符合，應將該贈與額（三一、四七二、○○○元售地價金），另行適用第十五條第一項「被繼承人死亡前二年內贈與前列三款人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額」及第十一條第二項「已納贈與稅及利息扣抵遺產稅」達到『遺產稅負及贈與稅負從高適用課稅』的效果及「避免重複課稅」目的。反面而言，如果不符合上開條件，則不再適用關於死亡前二年贈與財產計入遺產總額及已納贈與稅及利息扣抵遺產稅等規定。(丁)是故本件就九、五一三、三○二元贈與稅部分，仍應獨立適用『死亡前二年已納贈與稅扣抵遺產稅』及『被繼承人死亡時未納贈與稅自遺產總額中扣除』，而不相牴觸，並無原審所稱享受重復扣除之情形。(戊)次觀財政部八十一年函釋：「被繼承人死亡前三年內（現行法二年）之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除．．．。」，仍僅止於違法限制「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」而已，並不認為「自應納稅額中扣抵」與「自遺產總額中扣除」有所重複或牴觸。此點亦可由該釋函之反面解釋：「被繼承人死亡前三年內（現行法二年）之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與於繼承發生日止，稽徵機關已發單課徵尚未繳納，應依遺產及贈與稅法第十五條及十一條第二項規定辦理，該項贈與稅並得依本法第十七條第一項第八款自遺產總額中扣除．．．。」可明確知悉之。（三）從而原判決關於「重複扣除」部分，顯有誤解法律情形而失所附麗，於法於理，不應遞予維持。（參）、本案無論從「核實（實質）課稅原則」、「行政中立原則」、「命令不得牴觸法律憲法原則」、「租稅法律原則」、「租稅公平原則」觀之，均應准許系爭被繼承人死亡時已發生而尚未繳納之贈與稅自遺產總額中扣除。原判決有理由不備及判斷理由矛盾之重大瑕疵，為此請求廢棄原判決，並撤銷復查決定以及訴願決定等語。 貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」，「八十七年六月二十六日至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」為遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款、第二項所明定。次按「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋有案。二、本件被繼承人生前於八十七年六月間將其出售坐落台中縣大里市○○段二九九地號土地所得價款三千一百四十七萬二千元，轉存其配偶林曾○○台中縣大里市農會活儲九二九一帳戶，有買賣所有權移轉契約書、林曾○○存摺附原處分卷可憑，嗣被繼承人於八十七年十二月二日死亡，經被上訴人查獲，以扣除配偶代繳該筆土地之土地增值稅二百三十六萬八千六百六十六元後之餘額二千九百十萬三千三百三十四元，核定為被繼承人死亡前二年內贈與，併入遺產總額，訴願決定亦遞予維持。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，亦為前述之主張。經查：⒈贈與附有負擔，限由受贈人負擔部分，始得自贈與額中扣除，此觀遺產及贈與稅法第廿一條規定自明。本件上訴人等已繳納贈與稅九百五十一萬三千三百零二元之資金來源，係被繼承人林信田生前出售土地之價款，非由受贈人以自有資金繳納，是該部分之贈與稅自不得自贈與額中（即嗣後被併入遺產課徵遺產稅者）扣除。⒉遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款固規定：被繼承人死亡前，依法應納之各項稅損、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟此可自遺產總額中扣除之各項稅捐、罰鍰及罰金，應指依法應納而未納之部分而言，已繳納之各項稅捐、罰鍰及罰金既已不在遺產總額範圍內，自無自遺產總額中扣除之問題。本件上訴人對已繳之九百五十一萬三千三百零二元贈與稅及另筆被繼承人贈與現金二百八十萬元之贈與稅十九萬七千七百七十六元（此部分上訴人等雖求為判決撤銷訴願決定及原處分，惟未提出任何理由），被上訴人已依遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，對已納之贈與稅加計利息，自應納遺產稅額內扣抵，此有被上訴人之遺產稅核定通知書附原處分卷可按，其依前揭財政部函釋，不將該項已繳之贈與稅，自遺產總額中重復扣除，自無不合。⒊縱若被上訴人於被繼承人林信田未死亡前即發單課徵系爭之九百五十一萬三千三百零二元贈與稅，致林信田之遺產總額暫時短少該部分之贈與稅，惟該部分並非由受贈人負擔部分，不得自原贈與額三千一百四十七萬二千元中扣除已如前述，嗣依遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款之規定，追溯將被繼承人林信田死亡前二年內贈與其配偶林曾○○之財產視為被繼承人之遺產，併入遺產總額時，自應將原屬視為遺產且已繳納之九百五十一萬三千三百零二元贈與稅再併入遺產總額內，始再依同法第十一條第二項於應納遺產稅額內扣抵該項已繳之贈與稅，其結果與本件被上訴人於被繼承人林信田死亡後，始以其繼承人為納稅義務人開徵贈與稅相同，上訴人主張因被上訴人之遲發稅單致其權益受損，有違「信賴保護原則」、「法律保留原則」亦不足採。三、綜上所述，原處分未准上訴人等將已應納遺產稅額內扣抵之贈與稅九百五十一萬三千三百零二元及十九萬七千七百七十六元，再重覆於遺產總額內扣抵自無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤為由，駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」；同法第十五條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」。本件被繼承人林信田於民國（下同）八十七年十二月二日死亡，繼承人即上訴人林曾○○等九人於八十八年二月二十三日依法申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）一億一千四百二十九萬六千八百三十五元，淨額為九千零九十四萬八千六百三十一元，應納稅額一千六百七十九萬一千三百七十八元，並以上訴人等漏報被繼承人銀行存款及死亡前二年內贈與財產計四百九十六萬六千七百八十元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰計二百零三萬六千三百元（計至百元）。上訴人等不服，主張被上訴人核定被繼承人死亡前二年內贈與配偶即上訴人林曾○○之出售土地價金二千九百十萬三千三百三十四元部分，應再扣除由配偶代繳被繼承人死亡前因另案贈與子女財產之應納贈與稅計九百五十一萬三千三百零三元及十九萬七千七百七十六元；而八十七年十一月二十六日轉存入配偶帳戶之四百九十六萬六千七百七十九元部分，係償還配偶代繳納之土地增值稅，並非贈與；又因他案撤銷贈與，贈與稅五十七萬四千九百三十二元之退稅款，原係被繼承人死亡後繳納，應免併計遺產核課等理由，申請復查結果，經核定遺產總額，減列五百五十四萬一千七百十二元，變更為一億零八百七十五萬五千一百二十三元，並將罰鍰註銷。上訴人等猶未甘服，主張應再扣除上開由配偶代繳納贈與稅九百五十一萬三千三百零二元及十九萬七千七百七十六元部分，循序提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人未准上訴人等將已自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅九百五十一萬三千三百零二元及十九萬七千七百七十六元，再重覆於遺產總額內扣抵，自無不合等事項已予論述。（二）、被上訴人核定被繼承人死亡前二年內贈與配偶即上訴人林曾○○之出售土地價金二千九百十萬三千三百三十四元部分，係於八十七年六月間，而另贈與上訴人林仁勇、林仁進財產之應納贈與稅九百五十一萬三千三百零三元部分，時間係八十七年十月二十一日，在前揭二千九百十萬三千三百三十四元部分之後，相距四個月之久；另贈與上訴人林仁進財產之應納贈與稅十九萬七千七百七十六元部分，時間雖為八十六年十一月二十日，但該贈與係漏稅，有上訴人林仁勇提出附於原處分卷之贈與稅應稅案件核定通知書影本可稽，則上訴人主張系爭九、五一三、三○二元贈與稅之繳納既自始由被繼承人配偶林曾月鶯允受囑託繳納，並於發單後實際履行之，自應准予自贈與總額中扣除等語，誠難認為真實，而據之作有利於上訴人之認定。（三）、按遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」，得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前二年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第十一條第二項之立法目的。又被繼承人死亡前二年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第十五條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為「遺產」，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，始有「贈與稅額」之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。而遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第十一條第二項規定應解釋為係同法第十七條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同法第十七條第一項第八款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。上訴人主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與遺產及贈與稅法第十一條第二項及第十五條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋：「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」，亦即被繼承人死亡前二年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無抵觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則。又財政部該函釋並未變更，且本件係適用修正後有利於上訴人之現行遺產及贈與稅法第十五條規定，並無信賴原則之適用。（四）、上訴人主張應准許系爭被繼承人死亡時已發生而尚未繳納之贈與稅自遺產總額中扣除乙節。核屬上訴人之法律上見解歧異，尚不足採。原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，或原判決不備理由或理由矛盾之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（五）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 茂 權 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十六 日
