要旨
稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定申請復查應於繳款書送達後，於繳納期限屆滿翌日起算三十日內為之，該期間為法定不變期間。而遺產及贈與稅法第三十條規定，除有延期繳納外，尚有分期繳納等方式，如認准予延期繳納其復查期間自延期後期間屆滿翌日起算，而非自原繳納期間屆滿翌日起算，則同一行政救濟，將因有無申請延期繳納稅款而有所不同之申請復查期間，對准分期繳納者，其申請復查期間更難以起算，顯違租稅公平原則，故應認申請復查之不變期間，不因准予延期繳納而當然有所展延始較合理。 參考法條：稅捐稽徵法 第 35 條 (89.05.17) 遺產及贈與稅法 第 30 條 (90.06.13)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二九八號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 被 上訴 人 陳○○ 陳○○ 陳○○ 陳○○ 陳○○ 兼 共 同 送達代收人 陳世榮 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月高雄高等行政法院二十五日九十年度訴字第一八四一號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主文
原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人於原審起訴主張：按稅捐稽徵法第三十五條規定所謂「於繳納期間屆滿」，乃指上訴人所定之填發繳款書記載之繳納期間屆滿為準據。本件上訴人所定填發繳款書繳納期間為：「自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止，因申請延期二個月延至八十九年八月二十五日」，其繳納期限自是延至八十九年八月二十五日止。是以，上訴人於八十九年九月二十日申請復查，符合稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，並無逾越期間；次遺產及贈與稅法第三十條第一項規定申請延期繳納，係在繳納稅款期限內申請，且未規定在申請延期二個月繳納時，如有不服核定稅額，亦應一併聲明或申請，是於申請延期繳納時尚未進入申請復查期間。易言之，於此情形，僅納稅期限延長，申請復查期間仍係以繳稅屆滿翌日起算一個月，並無延長申請復查期日可言，故無所謂「申請復查期間其性質係屬法定不變期間，不宜任意延長」之變動情事。財政部七十五年三月七日台財稅第七五三九五二號函釋亦持同旨。訴願決定所援財政部六十七年二月二十一日台財稅第三○九○七號函釋顯然逾越前揭遺產及贈與稅法第三十條第一項之規定。至被繼承人陳天進所遺未償債務四百五十萬元部分，有被繼承人生前親筆借據及債權人之催討存證信函可憑，並經債權人萬天豹證述屬實，該項債務確實存在且猶尚未清償，上訴人自應准自遺產總額中減除等語，請求判決撤銷訴願決定及原處分。 二、上訴人在原審答辯則以：查系爭私人借款四、五○○、○○○元，經上訴人八十九年一月十日以南區國稅審二字第八九○○二四九六號函請債權人萬天豹提供該筆借款之支付證明資料，僅提示借據乙紙，未提供相關支付證明資料，是該筆私人借款不予核認。又依稅捐稽徵法第三十五條規定，申請復查必需於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查，上訴人雖依法申請核准延期繳納，惟遲至八十九年九月二十日始行申請復查，已逾申請復查之期限，自不得再依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，是原處分駁回其復查之申請，並無不合，上訴人訴稱本案既核准延期至八十九年八月二十五日止繳納，即應以此延期日為屆期，惟查上訴人八十九年六月二十三日申請書係以遺產稅金額過於龐大申請展期繳納，對核定稅額並無不服，則上訴人以逾期申請復查為由，未准所請，揆諸上開稅捐稽徵法及財政部六十七年二月十一日台財稅第三○九○七號函釋意旨，洵無違誤等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。所謂「繳納期間」，依文義應指稅捐稽徵機關所為核定稅額及繳納稅額或應補徵稅額通知書內記載之繳納期間。次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」遺產及贈與稅法第三十條第一項亦有規定。查本件上訴人對上訴人所製發遺產稅繳款書關於繳納期間欄載為：「自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止，因申請延期二個月延至八十九年八月二十五日」，則其繳納期間屆滿日，顯因上訴人依上開遺產及贈與稅法第三十條第一項規定申請延期，而由八十九年六月二十五日，延至八十九年八月二十五日。則計算上訴人之復查期間，自應從八十九年八月二十六日起算，並於八十九年九月二十五日屆滿。上訴人係於八十九年九月二十日向上訴人申請本件復查，有上訴人復查申請書在卷可稽，且為兩造所不爭，揆諸上開稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，上訴人申請復查，尚無逾期。次按法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點，有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解（司法院大法官釋字第一三七號解釋理由書參照）。經查，上開遺產及贈與稅法第三十條第一項，乃關於當事人申請稽徵機關核准延期繳納之規定，亦即就遺產及贈與稅之繳納期間規定原則上應為繳稅通知書送達後二個月內，於有必要情形時，方得由納稅義務人於該繳納限期內申請延期二個月，而延期後之期間，由法文將原則上之繳納期間與延期繳納規定均置於同條項內以觀，解釋上核准後之繳納期間仍應屬繳納期間之概念。且查，稽徵機關所送達與納稅義務人之繳款書上，有關繳納期間之記載，除法律規定之原繳納期間外，如有申請延期經稽徵機關核准者，復於同一繳納期間欄後記載延期後之期限，故延期後之期間，應仍同屬稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所稱之繳納期間。本件之繳款書記載內容亦如上述，除載明繳納期間外，尚於同一欄位載明「因申請展延，延至八十九年八月二十五日」。是本件繳納期間屆滿日自因延期申請之核准，而為八十九年八月二十五日。至財政部上開函釋，就稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款復查期間規定之適用範圍，設限於「原繳納期間屆滿日起算三十日內」，顯有增加稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所無之限制情形，且危及人民之訴願及訴訟權，本院審查後自得不予援用。上訴人及訴願決定未察，遽引財政部六十七年二月十一日台財稅第三○九○七號函釋，認本件申請復查逾期，均自程序上予以不受理，即非允當。又依遺產及贈與稅法第十三條規定遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十六條、第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依第一款至第十八款所列規定稅率課徵之。是遺產淨額及遺產稅之核計為上揭諸法條所規定，繼承人之申報僅供稽徵機關核定之參考，即同法第十七條第一項第九款所規定被繼承人死亡前，未償之債務，如具有確實證明者，亦屬依法應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之列。良以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅納稅義務人之明知其所得情形，而仍逾期未申報，稽徵機關依查得之資料核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議（見所得稅法第七十九條第二項）之情形，顯有不同。故財政部七十一年八月十一日（七一）台財稅字第三五九七五號函釋：「納稅義務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核稅確定並繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務。如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，尚應准予扣除，並退還溢繳稅款，繼承人果於通知繳稅期間內即補附文件申請扣除，並於申請復查時提出有關證明文件，上訴人機關自更應就其虛實予以調查為實體上之核認。況遺產及贈與稅法並無如所得稅法之未申報不得提出異議之明文規定，自應從實體上為適當之決定。末本件上訴人被繼承人陳天進於八十八年二月二十日死亡，上訴人於同年十一月十九日申報遺產稅，經上訴人核定應納稅額八、二○六、○一九元後，上訴人於申請復查時，檢具被繼承人陳天進生前出具與債權人萬天豹借貸四百五十萬元之借據影本、萬天豹行使債權所為存證信函，請求將被繼承人生前未償債務四百五十萬元自原核定遺產總額內扣除等事實，有上訴人申報書、上訴人核定通知書、繳款書、上開借據、存證信函影本附於原處分卷可稽；上訴人主張被繼承人陳天進之遺產包括積欠訴外人萬天豹四百五十萬元未償債務乙節，亦經萬天豹到庭結證屬實，且經萬天豹提出借據原本供核，確與上訴人所舉影本相符，另自該借據所用紙張之色澤略呈黃色，字跡非新，更有為上訴人不爭執之借款人陳天進指印等情以觀，該借據應非臨訟製造；依常情該筆借貸如已清償，借據即應銷燬或返還債務人，而本件借據既仍由債權人萬天豹收執，堪認該筆債務應尚未清償；另上訴人亦於本院審理中表示對被繼承人陳天進遺有系爭四百五十萬元未償債務不爭執，是上訴人上開主張，洵堪信實。則本件上訴人於申請復查時既提出前揭借據、存證信函等申請扣除被繼承人生前向訴外人萬天豹借貸之未償債務四百五十萬元，顯然對初核遺產稅額有所不服，上訴人機關自應從實體上予以調查審理，乃上訴人機關及訴願機關徒以上開復查逾期為由，從程序上決定駁回，均有未合，而撤銷訴願決定及原處分。 四、上訴論旨除執前詞外，並以：揆諸釋字第四二○號、第四九六號及第五○○號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅公平原則為之，倘允許申請延期繳納之納稅義務人其申請復查時間自延期後期間屆滿翌日起算，相較未申請延期繳納之納稅義務人其復查期間自繳納期間屆滿翌日起算，同一行政救濟，兩者卻享有不同之權利，顯違背稅之公平原則。又系爭借款之債權人萬天豹雖到庭結證述及借款交付過程，惟僅具形式外觀，未有實情證據，觀諸行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條及第一百三十四條等規定，原審仍應依職權調查其它必要證據云云，指摘原審判決違誤。 五、經查：㈠、本件被繼承人陳天進於八十八年二月二十日死亡，依遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，本應於八十八年八月十九日前申報遺產稅，被上訴人等於八十八年八月十七日申請延期申報，經上訴人准延至八十八年十一月二十日止，被上訴人等於八十八年十一月十九日申報遺產稅。㈡、被上訴人申報後，經上訴人核定應納稅額新臺幣八、二○六、○一九元，繳納期限自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止繳納，被上訴人於八十九年六月二十三日以金額龐大，一時無法籌到款項為由，請求延長繳納期限，對於上訴人所核定之稅額並未有所爭執，上訴人同意繳納期限展延至八十九年八月二十五日止，有申請書影本可證。㈢、按稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定申請復查應於繳款書送達後，於繳納期限屆滿翌日起算三十日內為之，該期間為法定不變期間。而遺產及贈與稅法第三十條規定，除有延期繳納外，尚有分期繳納等方式，如認准予延期繳納其復查期間自延期後期間屆滿翌日起算，而非自原繳納期間屆滿翌日起算，則同一行政救濟，將因有無申請延期繳納稅款而有所不同之申請復查期間，對准分期繳納者，其申請復查期間更難以起算，顯違租稅公平原則，故應認申請復查之不變期間，不因准予延期繳納而當然有所展延始較合理，財政部六十七年二月十一日台財稅第三○九○七號函所稱延期繳納已逾申請復查期限不得再行申請復查，與上開規定尚無不合。㈣、本件被上訴人陳世榮於八十九年六月二十三日之申請延長繳納期限之申請書並未對系爭私人借款四、五○○、○○○元有任何爭執，直至八十九年九月二十二日復查申請書始對該私人借款四、五○○、○○○元有所主張扣除，八十九年十二月九日之訴願書僅對申請復查逾期駁回程序部分有所爭訟，因本件申請復查期間至八十九年七月二十五日屆期，被上訴人等於八十九年九月二十日始行申請復查，上訴人以逾期為由駁回復查之申請，於法尚無不洽，訴願決定遞予維持並無違誤，原判決以復查申請並未逾期為由將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷尚有未合，故本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。 六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十六 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 明 鴻 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
