要旨
憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，乃屬當然。財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅，其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅」，及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用」，乃主管機關基於租稅法律主義，為便利徵納雙方徵繳作業，於法律無追繳或退稅之明文所為之解釋性規定，難認有對稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條作擴張解釋之違誤。 （裁判要旨內容由法源資訊整理）
案由
最高行政法院判決 九十二年度判字第一三八○號上 訴 人 乙○○ 被 上訴 人 ○○市稅捐稽徵處 代 表 人 甲○○ 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第四六三九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人起訴主張：上訴人所有坐落○○市○○區○○○段○○○小段○○之○地號等四十五筆土地民國八十八年之地價稅，經被上訴人核定為新臺幣（下同）一、七四五、二七三元。惟其中○○○段○○○小段○○之○地號等十筆土地之面積，經重測後確已嚴重減少，如以過去面積計繳地價稅，對納稅人不公等情，爰請判決免除本稅及加計之利息；塗銷囑託禁止處分不動產登記；土地重測後尚未公告確定之土地，暫於稅單中剔除，俟確定後補徵；或上訴人先行繳交稅款，公告完成後，依確定之面積計算稅額，加計利息核退溢繳稅款；另自八十三年至八十七年，五年間溢繳之地價稅新臺幣（下同）三四○、九五五元，應依稅捐稽徵法第二十八條之規定予核退；對於未公告完成之土地，自八十八年起至公告完成之期間，應予免徵任何稅賦。 被上訴人則以：上訴人係對八十八年度核定之地價稅不服，被上訴人依法以復查程序受理，製作復查決定書函復，並加徵行政救濟利息，尚無不合。次查上訴人所有系爭土地○○市○○區○○段七二八地號等（重測前為○○○段○○○小段○○之○地號等）八筆土地，於八十八年地價稅納稅義務基準日（八十八年九月十五日）重測面積尚未確定，被上訴人依地政機關原通報面積課稅，並無不合，難謂有適用法令錯誤或計算錯誤，自不能適用稅捐稽徵法第二十八條予以退稅。又查上訴人滯欠八十八年地價稅一、七四五、二七三元，已達辦理稅捐保全標準，被上訴人函請○○市信義地政事務所，辦理上訴人所有土地及房屋相當於應繳稅捐數額財產之禁止處分，亦無不合等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次．．．。」、「地價稅依本法第四十條規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人．．．為納稅義務人。」分別為行為時土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條所明定。又按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」另依財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅，其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。」及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用，為維護土地登記制度之確定性，故本部六十八台財稅第三五五二一號函釋其土地稅應自新面積確定後之年期起，按新面積核課，並不予以退補多繳或少繳之稅款。至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；惟嗣後經原地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，自應依法退補。」經核財政部上開函釋與稅捐稽徵法第二十八條規定意旨，並無不合，被上訴人依其所屬上級機關之函釋辦理，自無違法。查上訴人所有系爭○○市○○區○○段○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○地號（重測前為○○○段○○○小段○○之○、○○○之○○○、○○○之○○○、○○○之○○○、○○○之○○○、○○○之○○○、○○○之○○○、○○○之○○○地號）等八筆土地，於八十八年地價稅納稅義務基準日（八十八年九月十五日）重測面積尚未確定，被上訴人依地政機關原通報面積課稅，並無不合。上訴人主張○○區○○段○○○地號由八十七年重測開始，拖延至今已四年之久尚未公告，對於多年溢繳之土地稅賦應予核退乙節，查地價稅係由主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，並以九月十五日為納稅義務基準日，已如前述。揆諸財政部六十九台財稅第三三七五六號函釋，本件於原地政機關更正原登記面積前，被上訴人亦無從予以核退。又查上訴人滯欠八十八年地價稅一、七四五、二七三元，已達辦理稅捐保全標準，被上訴人依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以八十九年七月二十一日八九基稅法字第二一二八八號函請○○市信義地政事務所，辦理上訴人所有坐落○○市○○區○○路○○○、○○○地號土地及○○區○○街○○○巷三號房屋，相當於應繳稅捐數額財產之禁止處分，於法亦無不合。本件八十八年度地價稅係依據地政機關移送土地總歸戶冊原載面積核課，尚難謂有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，上訴人請求依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，並非有理。上訴人徒執前詞，聲明⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵免除本稅外另加計之利息，塗銷所為之囑託禁止處分不動產登記。⑶經土地重測後，尚未公告確定之土地暫於稅單中剔除，俟確定後補徵；或上訴人先行繳交稅款，公告完成後，依確定之面積計算稅額，加計利息核退溢繳稅款云云，為無理由。上訴人另請求被上訴人應⑴自八十三年至八十七年，五年間溢繳之地價稅金額三四○、九五五元，應予核退。⑵對於未公告完成之土地，自八十八年起至公告完成之期間，應予免徵任何稅賦云云；或係未向被上訴人請求給付，或未經訴願程序而逕予起訴，顯不合法，因將上訴人之訴駁回。 上訴意旨略謂：政府於發給面積登錄權狀時，該登錄之面積即已錯誤，且地政機關證實權狀所載面積資料為謬誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還溢繳之稅款，此與土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條就地價稅開徵程序所為規定無關。又稅捐稽徵法第二十八條並未規定，重測後發現之前面積錯誤不得退稅，亦未規定計算錯誤不包含重測後之面積變動而減少之面積錯誤，財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋，將重測後面積減少之錯誤排除於稅捐稽徵法第二十八條退稅規定之外，顯係為己身利益對法律作擴大解釋，原判決引用該二函作為不予退稅之依據，適用法令自有錯誤。又上訴人於復查及訴願程序，均提出請求核退多年溢繳之稅款，僅於行政訴訟程序中方計算完成而提出，並非未經訴願程序，原判決以上訴人之起訴為不合法而予駁回，亦有違誤云云。按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，乃屬當然。財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅，其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅」，及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用」，乃主管機關基於租稅法律主義，為便利徵納雙方徵繳作業，於法律無追繳或退稅之明文所為之解釋性規定，難認有對稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條作擴張解釋之違誤。上訴人主張原判決引用上開函作為不予退稅之依據，適用法令自有錯誤云云，殊無足採。次查本件原課徵之地價稅，係依土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條之規定，以地政機關移送土地總歸戶冊原載面積核課，難謂有適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，自無適用稅捐稽徵法第二十八條予以退稅之餘地。上訴人訴請退還八十三年至八十七年之稅款，及對於未公告完成之土地，自八十八年起至公告完成之期間，應予免徵任何稅賦云云，於法無據，不應准許。原判決以其未向被上訴人請求給付，或未經訴願程序而逕予起訴，顯不合法，予以駁回，理由容有未洽，惟其結果並無不同，仍應予維持。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
