要旨
由查核準則第十一條第二項規定之形式觀之，得適用該項之原始憑證滅失原因，經列舉者計有二項，於所列舉之事項之後，並無「其他」或「等」相類之文字，可知得適用本項之原始憑證滅失原因，係採列舉之方式，而非例示之方式，苟非屬其列舉之原因，即不在適用該項規定之列。 參考法條：營利事業所得稅查核準則 第 11 條 (87.03.31)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四三四號上 訴 人 ○○土木 代 表 人 廖○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 林○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第三八六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）原判決有不當適用所得稅法第八十三條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十一條規定及判決理由不備之違法：１、按所得稅法第八十三條第一項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟查核準則第十一條規定，在所有納稅義務人未能提示帳簿文據之情況，稽徵機關仍得斟酌個別納稅義務人未能提出憑證之特殊事由。２、查核準則第十一條第二項前段規定，其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且條文既未明文禁止稽徵機關於其他相類情形適用該條規定，是該條文中所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬「例示」而非「列舉」。是有與上開二種事由相類而不可歸責納稅義務人之情形，本諸相同事務應為相同處理之法理，應認亦有查核準則第十一條第二項前段規定之適用。原判決徒以上訴人主張系爭帳簿文據因遭檢調單位查扣、搜索而逸失非屬上述二種情事，率爾排除適用該有利於上訴人之規定，難謂於法無違；況原判決未針對上訴人所為主張詳為說明，其判決自有理由不備之違法。（二）原判決認上訴人因李文鑫不法集團遭查扣之資料僅八十三年度報稅資料一袋云云，所認事實與卷載不符，且與經驗法則有悖：法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）早在民國（下同）八十六年十月一日即就李文鑫不法集團之各處所進行搜索，並查扣包括上訴人在內共計一千一百十六家廠商之帳證資料，卻未當場製作查獲違章證物封條，遲至同年十二月九日方製作該違章證物封條，其搜索扣押之程序具有重大明顯之瑕疵。況上述查獲違章證物封條所載內容，無從證明上訴人遭查扣帳簿文據確僅被上訴人片面主張之八十三年度報稅資料一袋，是原判決認定事實顯與證據法則有違。（三）上訴人於原審主張系爭帳簿文據因李文鑫不法集團遭受偵查，致相關帳證資料於查扣或移送被上訴人時逸失而無法提示，具有與查核準則第十一條第二項所定「有關機關因公調閱」相類之事由，其因此所生之不利益，就公平正義之觀點而言，顯不應由上訴人負擔。從而自應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱以致滅失」之規定，為上訴人有利之認定，方屬的論。詎原判決竟不針對上訴人所為主張詳加說明，其判決自有理由不備之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。 二、被上訴人則以：（一）參酌所得稅法施行細則第十條之一第一項之規定，係指除人為引起之戰禍外，因自然力量所造成者，並參考鈞院八十八年度判字第三二九八號判決及八十七年度判字第一九四二號判決，可知本件並不符合「因公調閱」之要件，是本件應無查核準則第十一條第二項之適用，且上訴人應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將帳簿憑證留置於上訴人之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。被上訴人依稅捐稽徵法第二十一條規定，於核課期間內，通知上訴人提示帳證，上訴人逾期未提示帳證文據供核，是本件依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為新臺幣（以下同）五、○二二、二一五元，揆諸稅捐稽徵法第二十一條、所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，並無不合。（二）上訴人八十三年度營利事業所得稅經臺北縣調查站檢送被上訴人資料僅資料袋一袋，其相關資料未能正確計算其營利事業所得額，被上訴人無法依據相關帳證查核認剔，遂按同業利潤標準核定其所得額於法並無不合。再者本案係由臺北縣調查站查扣帳證，經新聯會計師事務所負責人林文忠、被上訴人及臺北縣調查站人員啟封及製作啟封筆錄與扣押證物明細表後移送被上訴人辦理，按鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，上訴人既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，是上訴人空言主張，核無足採，是本案依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為五、○二二、二一五元，並無不合等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，營利事業之帳簿憑證，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，上訴人既因帳簿憑證下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，原核定自得依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定其全年所得額。又本件帳簿、憑證非受不可抗力之災害或因公調閱滅失，應無查核準則第十一條第二項前段規定之適用。至於被上訴人依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定加計利息一節，業經被上訴人依財政部八十九年六月二十八日台財稅第八八一九二三九二○號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論意旨，將加計利息部分暫行註銷，並通知上訴人。從而被上訴人以上訴人未能提示帳證備查，遂按同業利潤標準核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為五、○二二、二一五元，尚無違誤，且無信賴保護原則之適用。（二）原審函詢臺北縣調查站於八十六年九月三日搜索查扣上訴人八十三年度報稅資料時，除移由財政部臺灣省北區國稅局處理者外，是否尚有其他查扣資料在該站，該站以九十年十月三十日（九○）板肅字第九○一五二○號函覆，謂並無查扣上訴人之其他帳證資料，且所查扣之報稅資料袋亦經本站八十七年一月二十一日（八七）板肅字第八七○一一七號函送被上訴人依法查處，已無其他資料供參等語，足見臺北縣調查站因李文鑫犯罪集團案件而查扣上訴人八十三年度關係所得額之原始憑證，僅有上開證物編號：貳─五七資料袋之資料而已，其餘報稅資料未經該站查扣。上訴人既無法解釋上開查扣之報稅資料何以未留置其營業場所，而會在新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）為臺北縣調查站查扣，且無法提出其餘依法應留置其營業場所而未經臺北縣調查站查扣之報稅資料，是被上訴人以上訴人未能提示帳證備查，按同業利潤標準核定營業淨利為五、○一四、九九三元，加計非營業收入七、二二二元，核定全年所得額為五、○二二、二一五元，揆諸所得稅法第八十三條、修正前所得稅法施行細則第八十一條及鈞院六十一年判字第一九八號判例、修正前會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條規定，並無違誤，因而駁回上訴人之訴。 四、本院按：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依第一百零二條予以核實減除。」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業處所，以備主管稽徵機關隨時查核。」查核準則第十一條第二項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條分別定有明文。由查核準則第十一條第二項規定之形式觀之，得適用該項之原始憑證滅失原因，經列舉者計有二項，於所列舉之事項之後，並無「其他」或「等」相類之文字，可知得適用本項之原始憑證滅失原因，係採列舉之方式，而非例示之方式，苟非屬其列舉之原因，即不在適用該項規定之列。經查：依本件上訴人所主張，其原始憑證滅失之原因，係因留置於李文鑫處，遭臺北縣調查站扣押，既非前開規定所列舉之「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，自無適用前開規定之餘地。又依本件上訴人之主張，亦難認上訴人已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定保管其原始憑證，難認上訴人就原始憑證之保管無過失，此與原始憑證因「遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱」而滅失，係全無過失者，尚有不同，上訴人主張本件應類推適用查核準則第十一條第二項之規定云云，亦不足採。再者，本件上訴人原始憑證滅失之原因，既非遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，則不論原審認定臺北縣調查站所查扣之上訴人所有原始憑證僅有手稿損益表、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、四○一申報書、統一發票購買證等情節，所憑之證據如何，是否有違經驗法則，均與本件不得適用查核準則第十一條第二項之規定不生影響。綜上所述，本件原判決並無違誤，上訴意旨以前開各詞指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 家 惠 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日
