要旨
被上訴人就系爭土地原依八十六年一月八日 (八六) 花稅字第九三○號函為准自八十五年起課徵田賦之行政處分，嗣以八十八年四月十六日花稅財字第一三五五二號函謂：「本案土地無課徵田賦之適用，應回復課徵地價稅。」雖無撤銷原處分之字樣，惟被上訴人以前開八十八年函變更前開八十六年函之效力，已足認係將前開八十六年函所為處分予以撤銷。上訴人謂被上訴人前所為准予課徵田賦之行政處分未經撤銷，不得為改課地價稅之處分云云，亦不足採。 參考法條：土地稅法施行細則 第 22 條 (90.06.20) 土地稅法 第 22 條 (91.01.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六九一號上 訴 人 豐之谷國際股份有限公司 代 表 人 虞 為 訴訟代理人 李永然律師 羅名威律師 複 代理 人 蘇靖雅律師 被 上訴 人 花蓮縣稅捐稽徵處 代 表 人 林耀英 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第八一二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）系爭坐落花蓮縣壽豐鄉○○○○段一二○地號等非都市土地，早於民國（以下同）八十六年一月八日經被上訴人以（八六）花稅字第九三○號函為許可之行政處分，准自八十五年起改課田賦，該行政處分迄未經被上訴人或其上級機關撤銷，自生拘束力及公定力，依行政程序法第一百十條之規定，不應因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格，否則有失行政處分一貫性之原則，原審未慮及此，應有判決不適用法規之違法。（二）行政處分依對相對人產生之效果，固可分為授益之行政處分與侵益之行政處分。但許多行政處分同時具有授益與侵益之性質，此種具有重複效果之行政處分，學者稱之為複數效果之行政處分，本件即屬複數效果之行政處分。如由行政機關對系爭土地課徵田賦，本質上固屬對人民課予義務之負擔處分，但被上訴人之事後變更原課田賦之處分為核課地價稅，是否侵及上訴人既得之授益行政處分，即有待研求。此等改變舊有行政處分之行為，應有信賴保護原則之適用。本件被上訴人補課上訴人八十六年度地價稅之依據，為財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函，惟查稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發之函釋令，對於據以申請案件發生效力」，故應自八十八年後始應適用財政部該解釋函，始合法理。本件被上訴人核課八十六年地價稅距財政部解釋相差二、三年之久，被上訴人核課地價稅處分，顯然違反法律不溯既往之原則。系爭土地長達十年期間均課徵田賦在案，基於人民信賴保護原則之法理，既認定系爭土地作農業使用，依法核准改課田賦，自不得再補課地價稅。原審未予適用，自有法規適用不當之違法。（三）被上訴人八十七年二月十三日（八七）花稅財字第四六九四號函，似指如系爭土地仍作農業使用，定可獲准課徵田賦之處分，詎上訴人信賴其函示，即以系爭土地仍作農業使用依規定提出申請，竟遭被上訴人否准而補徵地價稅，則被上訴人否准核課田賦而補徵地價稅之行政處分，有違行政行為需符合「誠信原則」之準則。（四）土地稅法施行細則第二十二條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，或須兩者兼備，觀諸條文之規定，易引起爭議。然核諸土地稅法第二十二條第一項之規定方式，與土地稅法施行細則第二十二條相同，皆使用「合於左列規定者」之文字，但土地稅法第二十二條雖未明確載明僅具備第一款至第五款任一款情形皆可適用，因該第一款至第五款乃分別就不同之土地為規定，不可能一筆土地同時具備五款要件，故土地稅法第二十二條之適用，僅須具備其中一款即可，無容爭議。同理，土地稅法施行細則第二十二條規定之方式與土地稅法第二十二條完全相同，自應為相同解釋，僅須具備一款情形，即可適用。按內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函立法理由之解釋，乃針對土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定而言，該第二款之規定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使用且實際上亦作農業使用之情形。原審認應同時符合該二款之規定，其見解顯屬不當。（五）土地稅法施行細則第二十二條所欲保護者，乃七十五年六月二十九日以前為耕種而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。系爭土地為新生地，七十五年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地，當為土地稅法施行細則第二十二條規定適用之標的。被上訴人拘泥於該土地於七十五年間未徵收田賦之形式，卻未顧及該土地於七十五年間實質上做農業使用之事實，不予適用土地稅法施行細則第二十二條，顯有不當，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。 二、被上訴人則以：（一）被上訴人於接獲財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函後，隨即於八十八年四月十六日以花稅財字第一三五五二號函復上訴人：「本案土地無課徵田賦之適用，應回復課徵地價稅」。嗣財政部八十八年七月三十一日台財稅第八八一九三二○六七號函明白糾正「本案原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵八十五年及八十六年地價稅」。被上訴人復於八十八年八月十六日花稅財字第三三七六五號函復上訴人：「原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅」，並隨文發單補徵。依上事實被上訴人原准前手課徵田賦之處分已為撤銷之意思表示。（二）系爭土地既為七十六年第一次登記之新生地，於登記前自無核准徵收田賦之情形。又上訴人取得土地後均申准變更編定為「遊憩用地」，其對該等土地取得、使用、管理及開發均有一定之目的與規劃，足證上訴人並非因信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買，其目的更非為作農業使用，本件土地無論課徵田賦或地價稅，均不損害上訴人之正當權利或利益，被上訴人八十六年准予改課田賦既屬錯誤，自得撤銷原處分。（三）系爭土地被上訴人雖於八十六年一月八日准前手理想渡假產業股份有限公司（下稱理想渡假公司）改課田賦，惟被上訴人於八十八年同時對理想渡假公司補徵八十五、八十六年度地價稅，該公司提起行政救濟後，業經臺北高等行政法院八十九年訴字第八一一號判決駁回在案，判決理由對該案並無信賴保護原則之適用，亦述之甚詳。前手既無信賴保護原則之適用，後手（上訴人）當然亦無適用。上訴人於八十六年六、七月間取得系爭土地，嗣於八十七年七月再將系爭土地出售他人，被上訴人係於八十八年度始對其補徵地價稅，與上訴人對取得土地後之使用、收益、處分無關，更與信賴保護原則無涉。（四）被上訴人雖曾輔導上訴人申請核課田賦，惟上訴人並未依輔導而提出申請，被上訴人從未核准上訴人課徵田賦，是本件應與誠信原則無涉。（五）依七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十二條規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第二十二條第一款規定實已包含第二款之條件在內，二者相較並無改變。是以土地稅法施行細則第二十二條需同時符合兩款規定，始得徵收田賦，至為明顯，並符合內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函所稱之立法目的。本件土地並非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第二十二條徵收田賦之規定；且系爭土地為「遊憩用地」，亦非土地稅法施行細則第二十一條所稱「依法編定之農業用地」，不符合土地稅法第二十二條徵收田賦之規定，且已規定地價，依土地稅法第十四條規定自應課徵地價稅。被上訴人於稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間內補徵地價稅，並無違誤等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於八十六年間分別自理想渡假公司及金盾公司取得坐落於花蓮縣壽豐鄉○○段○○段一二○、一二一、一二二、一二三、一二四、一二五、一三四、一三五、一三六、一四一、一四二、一四三、一四四、一五七、一六○及一六一地號等十六筆非都市土地（土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地）。被上訴人依據財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五三一三號函釋，輔導上訴人如仍作農業使用，可依規定提出申請以憑核課田賦，但並未核准上訴人課徵田賦。嗣被上訴人依據財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋意旨，以系爭土地不符課徵田賦要件，應課徵地價稅，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，補徵八十六年度地價稅等情，有土地登記謄本、土地清冊及移轉情形、上開函等影本在卷可稽。（二）關於土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，不甚明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼備」，亦即土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，除土地須合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者外，尚須該土地係於七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者，始有繼續徵收田賦之適用。是上訴人所稱僅須符合土地稅法施行細則第二十二條第一款、第二款其中之一，即得課徵田賦云云，殊無可採。至財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋，係主管機關對土地稅法施行細則第二十二條規定所為之釋示，乃闡明法規之原意，仍無礙於土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦係以同時具備第一款、第二款之要件為前提始適用之規定，上訴人所言該函釋不能溯及既往適用於八十六年度之核課云云，實係誤解。經查系爭土地，原均屬未登記河川地，經前臺灣省東部土地開發處依序於七十六年及七十七年間辦理第一次土地登記，土地使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被上訴人並自八十二年起課徵地價稅之事實，為兩造所不爭，依前揭說明，本件顯未符合土地稅法施行細則第二十二條所定仍課徵田賦之要件。茲上訴人之前手金盾公司於八十五年九月三十日申請依土地稅法施行細則第二十二條第二款規定課徵田賦，被上訴人未予詳細審究，率以系爭土地經實地勘查確實作農業使用，符合該施行細則第二十二條第二款規定，於八十六年一月八日以花稅財字第九三○號函准自八十五年起改課田賦，自屬適用法律錯誤。故財政部於八十八年七月三十一日以台財稅第八八一九三二○六七號函糾正被上訴人前述課徵田賦之處分顯有錯誤，被上訴人乃於稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內，補徵上訴人系爭土地八十六年地價稅，於法並無不合。且系爭土地並非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，而其現非供作農業用地使用，復經本院於九十年十一月二十六日勘驗現場查明屬實，製有勘驗筆錄及照片等在卷為憑，雖無從遽以認定系爭土地於八十六年間是否有供作農業使用，然縱其係作農業使用，揆之上開說明，上訴人仍不得請求改課田賦。從而被上訴人於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內予以補徵地價稅，即非無據。（三）按行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。本件被上訴人對系爭土地課徵田賦，本質上係對人民課予義務之負擔處分，並非授益處分，自無前揭法條所規定信賴保護原則適用之餘地。至前臺灣省東部土地開發處標售公告所載可申請減免田賦一節，本與系爭土地是否應課徵田賦係屬二事，自不得據以為信賴保護原則之適用。次查本件上訴人並未說明其因信賴系爭土地之課徵田賦，而有何進一步財產或其他權利之處置，本無信賴保護之可言。且對於違法之行政處分，我國實務上向來採取原則上得予撤銷之立場，行政程序法第一百十七條亦為相同之規定。本件被上訴人前對系爭土地課徵田賦之處分，既屬適用法律錯誤，為違法之行政處分，依法被上訴人原得將之撤銷。況依稅捐稽徵法第二十一條規定，本件既未逾核課期間，從而被上訴人予以補徵系爭土地八十六年度之地價稅，自屬於法有據，因而駁回上訴人之訴。 四、本院按：行為時土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，確實不甚明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼備」。蓋以：土地稅法第二十二第一項及其施行細則第二十二條，係參照平均地權條例第二十二條第一項及其施行細則第三十五條而修定（按兩者條文內容完全相同）。平均地權條例於七十五年六月二十九日修正公布施行前，其第二十二條第一項原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按第一款至第五款係規定都市土地）六、非都市土地限作農業使用者。七、非都市土地未規定地價者。」七十五年六月二十九日修正公布施行後，其第二十二條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書係規定都市土地）」。修正前、修正後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第三十五條始規定：「非都市土地編為前條第一項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」將平均地權條例七十五年六月二十九日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第三十五條第二項，係修正前平均地權條例第二十二條第一項第五款「非都市土地限作農業使用者」之延續，第三十五條第一項，則係修正前平均地權條例第二十二條第一項本文「供作農業用地使用期間」之延續。從而應認平均地權條例施行細則第三十五條課徵田賦之適用，顯須同時具備第一款及第二款之要件，亦即土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，須同時具備第一款、第二款之要件。上訴人主張符合土地稅法施行細則第二十二條第一款、第二款其中之一，即得課徵田賦云云，並非可採。經查：系爭土地十六筆土地原均屬未登記河川地，經前臺灣省東部土地開發處依序於七十六年及七十七年間辦理第一次土地登記，屬非都市土地，使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被上訴人並自八十二年起就系爭土地課徵地價稅，至八十六年一月八日，被上訴人以（八六）花稅字第九三○號函准自八十五年起就系爭土地改課田賦，而上訴人於八十六年間分別自理想渡假公司及金盾公司取得系爭土地等情，為原審依法認定之事實。揆之前開說明，被上訴人於八十六年間就系爭土地所為改課田賦之處分，即於法不合，嗣以八十八年四月十六日花稅財字第一三五五二號函就系爭土地回復課徵地價稅，於法自屬有據。次按：行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可。經查：本件被上訴人就系爭土地原依八十六年一月八日（八六）花稅字第九三○號函為准自八十五年起課徵田賦之行政處分，嗣以八十八年四月十六日花稅財字第一三五五二號函謂：「本案土地無課徵田賦之適用，應回復課徵地價稅。」雖無撤銷原處分之字樣，惟被上訴人以前開八十八年函變更前開八十六年函之效力，已足認係將前開八十六年函所為處分予以撤銷。上訴人謂被上訴人前所為准予課徵田賦之行政處分未經撤銷，不得為改課地價稅之處分云云，亦不足採。復按：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第八條、第一百十七條分別定有明文。行政程序法係於九十年一月一日始開始施行，惟有關信賴保護原則早為學界及實務界所肯認，上揭行政程序法有關之規定，原係此一原則之明文化，是本件行為時該法雖未施行，該法所揭示之前開原則，亦為本件行為時應遵守之原則。另所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。而此原則之適用，於行政處分場合，僅在授益處分始有適用之餘地。至所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。經查：本件被上訴人對系爭土地課徵田賦，本質上係對上訴人課予義務之負擔處分，非授益處分可比，原無信賴保護原則之適用。又縱認就系爭土地課徵田賦，與課徵地價稅比較之結果，以課徵田賦對上訴人有利，本件原處分係屬授益處分。惟本件上訴人並未說明其因信賴系爭土地之課徵田賦，而有何進一步財產或其他權利之處置，亦無主張信賴保護之餘地。又被上訴人雖曾輔導上訴人申請核課田賦，惟上訴人並未依被上訴人之輔導而提出申請，被上訴人亦從未核准上訴人課徵田賦，是上訴人所主張其信賴被上訴人之函示，即以系爭土地仍作農業使用依規定提出申請，竟遭被上訴人否准而補徵地價稅云云，自不足採，從而，應認本件應與誠信原則無涉。基上所述，本件原判決業已就本件上訴人之訴如何不可取詳載其理由，核無適用法令錯誤之處，上訴人仍執陳詞指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 家 惠 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
