要旨
土地稅法第四十一條規定，要求土地所有權人以工業用地請求適用優惠稅率核課地價稅時，須依法申請並經稅捐稽徵機關核准為必要，此乃稅法上納稅義務人之申報協力義務，依上開司法院釋字第五三七號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第四十一條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關四十天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第五十條規定），其逾期申報即應生失權效果。 參考法條：土地稅法 第 18、41 條 (91.01.30) 土地稅法施行細則 第 14 條 (90.06.20)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六九五號上 訴 人 ○○石油股份有限公司 代 表 人 郭○○ 訴訟代理人 林合民律師 被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處 代 表 人 蘇○○ 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十一日高雄高等行政法院九十一年度訴字第二八六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「供左列事業（工業用地）直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地．．．」；「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十三條第一款分別定有明文，是工業區內土地如經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，並確供與該登記項目有關之使用，即符合得申請工業用地特別稅率核課要件。則土地雖未納入工廠登記證上廠地面積範圍，且欠缺工廠設立許可證，但如係經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，並確供與該登記項目有關之使用，當即符合得申請工業用地特別稅率核課之要件（參諸附卷之財政部五十八年一月二十七日台財稅發字第○九二七號令、六十九年九月九日台財稅字第三七五一六號函及七十七年二月二日台財稅第七七○六五○○五四號函），足見縱屬工廠登記證所列廠地面積範圍外之土地，仍有符合適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率核課之情形，合先敘明。（二）次按「．．．前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」為土地稅法第四十一條第一項後段所明定，按該規定中之「用途」，應係指與符合「工業用地」之相關使用情形均包括在內，而非僅指原核定之特定使用，蓋得申請依工業用地特別稅率核課之原因既非僅限於設廠申請許可，則祇要在核定後該土地仍有符合申請工業用地特別稅率核課要件者，應即有上開土地稅法第四十一條第一項後段中免再申請之適用；亦即，經稅捐稽徵機關為適用工業用地特別稅率課徵之核定後，雖實際使用情形與原申請者有別，但祇要就該土地之用途仍符申請工業用地特別稅率核課之條件，當有前揭免再申請規定之適用。經查，系爭土地係上訴人於七十七年間奉經濟部指示向原台鋁公司所購置，因上開土地之使用計畫書中本即有規劃倉儲之使用，又經提報中央工業主管機關經濟部在案，且購置後至今均續供上訴人所轄高雄煉油廠等單位為與上訴人登記營業項目有關之堆放外銷桶裝柏油、ＬＮＧ海底鋼管及鋼板等大宗器材之使用，此有經濟部七十七年五月十九日經（七七）國營一三七七五號函、系爭土地使用計畫書及照片等附卷可稽，加以「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」亦視為直接供工廠使用之土地。準此，上訴人就該土地於申請改按工業用地特別稅率核課前，當已符土地稅法第十八條第一項第一款規定之適用工業用地特別稅率要件，足見上訴人在八十年間以設廠許可申請適用特別稅率時，即已同時具有二個可申請按工業用地特別稅率核課地價稅之事由，雖該設廠許可之事由嗣後因許可失效而不復存在，但因該土地及其上廠房並未因申請設廠而閒置，並續作為與上訴人登記營業項目（即石油提煉等）有關之倉庫用地使用，故於另一符合工業用地特別稅率核課之要件仍存續下，縱非屬原用以申請改按特別稅率核課者，然依土地稅法第四十一條第一項後段「‧‧‧前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」之規定，上訴人就該土地自仍可主張續按工業用地特別稅率核課。故被上訴人無視該土地之使用狀況等情，徒僅以上訴人未於期限完成設廠及辦妥工廠登記，即率認應改按一般用地稅率核課且補徵稅款之處分，其認事用法當有未洽。（三）再按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義。又憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠而言（司法院釋字第三六三、第四一三號解釋參照）。查，系爭土地早從申請改按工業用地稅率核課前至今均有按經提報中央工業主管機關經濟部之使用計畫書中為倉儲之使用，加以在申領工廠設立許可後，該區域亦確同時作為五輕工場鋼構預製、管線鋼架製裝、ＬＮＧ海底鋼管維修塗裝及鋼構有關工程之符合目的事業主管機關高雄市政府建設局核定規劃使用，又系爭土地乃屬甲種工業區而符合土地稅法施行細則第十三條中工業用地之定義，均足見上訴人就系爭土地於購進後至今確供作為與上訴人事業登記營業項目用途有關之使用，並未有閒置之情形。則依實質課稅原則，衡諸土地稅法就工業用地適用特別稅率之獎勵工業發展立法目的，並參酌前開財政部等令函並不以具工廠登記證所列廠地範圍內土地始有工業用地特別稅率之適用等意旨，則被上訴人僅以上訴人未於期限完成設廠及辦妥工廠登記為由，即率認系爭土地應改按一般用地稅率核課並為補徵稅款之處分，其認事用法洵有違誤。至於被上訴人所稱數棟廠房老舊，然該廠房所坐落之位置乃為高雄市○鎮區○○段五一八之三、五一八之四及五一八之五等地號上，應與系爭土地無涉，且該廠房於購進後，係作為放置不可露天儲放之保溫器材等大宗物品之倉庫使用，嗣被上訴人所屬人員至現場清查前，因該廠房用地已確遭徵收，上訴人乃將該原廠房內儲放物品遷離騰空以配合徵收拆除程序（參照附卷之高雄市政府工務局中華民國八十九年十月三十一日八九高市工新處字第二九○六三號函），而非任意閒置，另系爭土地中之空地部分，於購進後即持續作為儲放ＬＮＧ海底鋼管等物品之露天儲放場，其上田埂狀之沙石堆即係堆放鋼管之管墩，茲為配合高雄市政府所舉辦之八十九年度國慶日煙火施放及九十年度元宵節燈會，遂將該土地內鋼管集中以騰出空地供作停車場之使用，致被上訴人所屬人員至現場勘查時會見有大片空地之情景，足見上訴人就該空地部分並非有閒置之情形。（四）又，若土地原為供工業使用，嗣後變更為非供工業使用，然未依土地稅法第四十一條第二項之規定向主管稽徵機關申報，則主管機關仍得依「實質課稅」原則，調查實際狀況，對納稅義務人補徵差額。是若對確供工業用之土地，僅因納稅義務人不知申請適用優惠稅率，即不允准其事後證明確實供工業之用而適用「實質課稅」原則予以退還溢繳之差額，顯有不公平適用「實質課稅」原則之情形。蓋稅捐稽徵機關若因業務繁重，無法逐一查核課稅，須有賴納稅義務人之協力而要求納稅義務人有申報協力之義務，但核課過程亦應適用公平原則及比例原則。所謂「公平原則」，即稅捐稽徵機關得查核實際情況要求納稅義務人補繳差額稅款；故基於公平原則，於納稅義務人證明稅捐稽徵機關有溢課時，自應使納稅義務人得請求稅捐稽徵機關退還差額。且若僅因納稅義務人不盡其申報協力義務，稅捐機關即逕以剝奪其本可享有之租稅優惠，其處置亦與憲法之比例原則有違，蓋納稅義務人本得享有租稅優惠，如其不知可適用優惠稅率而以非優惠之稅率報繳，縱事後退還溢額，亦有先繳溢額稅款之財務負擔及利息之損失，此一處罰當已足夠，縱尚未繳納，納稅義務人仍不免舉證證明過去期間該土地確供工業使用之證明義務，此一證明義務之課予即已相當，殊無僅因納稅義務人之不知或疏忽即完全抹殺其實際供工業用之狀況，致剝奪其本應享有之權利。（五）末按「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。．．．若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。．．．此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。．．．」為司法院釋字第五三七號解釋理由書揭示在案。足見上開理由書除仍肯認核實課稅原則外，且係以在原未適用優惠稅率之情形下，倘仍由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本，始認納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序；惟系爭土地原即已適用特別稅率在案，並非原適用一般稅率而欲申請適用特別稅率之情形，且上訴人既早已向被上訴人提具可續適用工業用地特別稅率之相關事由，上情是否可續適用特別稅率之審酌，尚不會比另由上訴人重提出申請後再由被上訴人為查核較耗時費力，自無增加稽徵成本之情形，加以上訴人就系爭土地在已適用工業用地特別稅率期間，因無從以原申請理由外之他理由提出適用工業用地特別稅率之申請，故本件上訴人所主張系爭土地適用工業用地特別稅率理由，雖非屬原所提出申請者，但上情誠與該土地可續適用工業用地特別稅率之認定無影響。（六）綜上論述，本件原用以申請改按工業用地稅率核課之工廠設立許可證雖已失效，惟因該土地奉經濟部指示購置後即按上訴人登記營業項目有關之倉儲使用，且含為倉儲使用之土地計畫書亦經提報中央工業主管機關經濟部在案，上情應已符合可申請按工業用地特別稅率核課之要件，嗣後原用以申請改按特別稅率核課之設立許可雖已不復存在，但因該土地現仍為與上訴人登記營業項目有關之倉儲使用，乃屬直接供工廠使用之土地，在工業用地之用途並未變更下，另參酌實質課稅之原則，依土地稅法第四十一條第一項後段規定，上訴人就該土地應有免再申請依工業用地特別稅率核課規定之適用，而可主張續按工業用地特別稅率核課，故訴願決定暨原處分之認事用法洵有違誤，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。 二、被上訴人則以：（一）按「左列事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之：一、工業用地．．．。」；「依第十七條及第十八條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因事實消滅時應即向主管稽徵機關申報。」；「土地所有權人申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計劃書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。．．．」分別為土地稅法第十八條、四十一條及同法施行細則第十四條所明定。又按司法院釋字第五三七號解釋之意旨，亦認稅捐義務人之「申請」為適用工業土地優惠稅率之必要程序。（二）本件上訴人起訴主張系爭土地雖欠缺工廠登記證，但為與上訴人登記營業項目有關之倉儲使用，故依實質課稅，自應續按工業用地核課云云。經查，上訴人於七十七年購置系爭土地後，依其向經濟部提報之使用計畫，其中土地部分係規劃供海域處及台營總處作為堆置器材、興建倉庫、油槽處理設備、油料摻配設備、其他附屬設備等共八項用途，無論上訴人購進後有無按該使用計畫使用，其並未以上開土地之使用計畫取得工廠設立許可或工廠登記證，亦未以上開土地之使用情形申請核准按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣上訴人於七十九年向高雄市政府建設局申請成功廠之工廠許可，其使用單位及使用情形與前提報之使用計畫已截然不同。又被上訴人曾於八十九年九月五日清查，發現系爭土地僅有閒置廠房，亦仍未取得工廠登記證，被上訴人復於八十九年九月十六日會同上訴人人員現場勘查，勘查情況為廠區內有辦公室乙棟，廠房數棟，廠房老舊，均屬前業主所遺留之舊屋，非上訴人取得後所興建，窗戶多處毀損，地板多處有鳥糞，內放置以木箱包裝之貨品，另有大片空地，上面以細沙石堆積成田埂狀之沙石堆數條，有鋼管橫跨其上，冷清荒涼，（此有照片附於原處分卷可稽）；其實際使用情形核與高雄市政府建設局核定應興建廠房使用之用途顯然不同，其未依目的事業主管機關核定應於二年期限內完成建廠及辦妥工廠登記之事實至明。故上訴人既申請工廠設立許可，其用途自為興建工廠，且原以設立工廠為由檢證申請按工業用地稅率課徵地價稅，嗣後並未建廠，而供非工廠使用，與工業主管機關核准之用途不符，揆諸前揭土地法施行細則第十四條第二項規定，上訴人因逾越目的事業主管機關核定之期限，尚未按核准計畫完成使用，自應改按一般用地稅率課徵地價稅，是被上訴人所為核定上訴人補徵地價稅之處分，並無違誤。（三）至上訴人另提出財政部五十八年一月二十七日台財稅發字第○九二七號令、六十九年九月九日台財稅字第三七五一六號函及七十七年二月二日台財稅字第七七○六五○○五四號函等函釋，主張土地雖未納入工廠登記證上廠地面積範圍，且欠缺工廠設立許可證，但如係經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，當即符合得申請工業用地特別稅率核課之要件，是其於八十年申請設廠時，即已同時具有二個適用事由，雖設廠事由失效，但系爭土地仍未閒置，自符合特別稅率課徵要件乙節。經查，上開函釋係釋明台電公司之變電所及鐵塔、中油公司廠房及附屬原料倉庫、露天堆置原料用地等倉儲設備視為工廠之一部分，則供應該等設備使用之土地亦視為直接供工廠使用之土地，准按工業用地稅率課徵地價稅；且上開函釋之內容仍均以「申請」為前提，即因其申請案有疑義再報請核示，足見符合工業用地特別稅率，仍須經由申請程序方符合要件，而本件上訴人並未於系爭土地價購後，於地價稅開徵四十日前提出「申請」，自無適用上開函釋意旨之餘地。又系爭土地經被上訴人實際勘查，發現並未依工業主管機關所核准設置工廠營運，亦未按核定規劃使用，系爭土地現場僅有荒廢老舊之廠房，其所稱之原料倉庫及堆置原料用地自不得適用工業用地稅率，蓋按目的事業主管機關核定規劃使用，為適用特別稅率要件之一，然同一位置之土地自無同時具備購地計畫使用及核定建廠使用之可能，上訴人於八十年間申請適用特別稅率之申請書，已明示系爭土地為建廠用地，則上訴人是否應即呈報原購置計畫已廢止，又當建廠計畫停止時，上訴人亦未變更使用計畫，殆至被上訴人八十九年實地勘查結果，系爭土地已呈廢墟狀態，停止建廠規劃使用，亦未供其他任何計畫使用，並無上訴人所稱供「倉儲」之用，是上訴人上開主張顯不足採。故而，被上訴人以系爭土地因逾目的事業主管機關核定之期限，尚未按核准計劃完成建廠使用，現況使用亦未取得符合規劃使用之證明，自不符特別稅率用地適用要件，是以系爭土地獅甲段五一四、五一八號土地，依土地稅法施行細則第十四條規定自八十四年起改按一般用地累進稅率計徵，同段五○六、五○七號地則依土地稅法第十九條規定改按公共設施保留地千分之六稅率課徵地價稅，全案核計應補徵差額稅款二五八、四八二、四○九元，於法並無違誤等語作為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「左列事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之：一、工業用地．．．。」；「依第十七條及第十八條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因事實消滅時應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第十八條第一項第一款暨第四十一條第一項分別定有明文。再按「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第五十八條之規定訂定之。」；「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．」；「土地所有權人申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。．．．」亦分別為土地稅法施行細則第一條、第十三條暨第十四條所明定。又按土地稅包含地價稅（參土地稅法第一條規定），前揭土地稅法施行細則相關規定，乃為執行地價稅課徵之細節性、技術性規定，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，原審自得採酌援用。乃土地稅法第十八條第一項第一款工業用地特別稅率之適用，揆諸前開土地稅法第四十一條第一項、同法施行細則第十四條規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。蓋依司法院釋字第五三七號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」意旨觀之，有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求；是工業用地依法既可適用千分之十之優惠稅率，該減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，又屬土地所有權人知之最詳，故法律乃課予其一定之申報協力義務，此即土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，其未經申請或逾期申請者，稅捐稽徵機關並無主動核定之義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅，自仍應適用一般稅率為課徵基準，是以並非凡屬工業用地，即得逕依土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十計徵地價稅。本件上訴人前於七十七年向訴外人台鋁公司價購坐落高雄市○鎮區○○段五○六、五○七、五一四、五一八號等四筆土地，曾向經濟部提報上開土地規劃報告，然上訴人未以系爭土地之使用計畫取得工廠設立許可或工廠登記證，亦未於取得該等系爭土地後，依土地稅法第四十一條規定於地價稅開徵四十日前，按土地使用情形申請核准按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣上訴人於七十九年十月向高雄市政府建設局申請興建爐管預製廠、噴砂場等，高雄市政府建設局於七十九年十一月二十日以高市建設一字第一二五六九二○二號函准上訴人工廠設立許可，並敘明須於核准之日起二年內完成建廠，且於試車後三個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。上訴人乃持該函及相關資料向被上訴人申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，並經被上訴人准許上訴人自八十一年起按特別稅率課徵地價稅。嗣被上訴人於八十九年為地價稅稅地清查，清查結果發現系爭土地實際使用情形與高雄市政府建設局核定應興建廠房使用之用途顯然不同，未於上開二年期限內完成建廠及辦妥工廠登記，則該設廠許可證自已失效，被上訴人遂以上訴人除所屬上開五○六、五○七號土地為公共設施保留地，須按公共設施保留地稅率千分之六核減課稅外，另上訴人所屬上開系爭五一四、五一八號土地，乃不合工業用地課徵地價稅要件，均應改按一般用地累進稅率核徵課稅，被上訴人即按清查結果重行核算，核定上訴人應補繳八十四年至八十八年地價稅之差額二五八、四八二、四○九元之事實，有經濟部中華民國七十七年五月十九日經（七七）國營一三七七五號函、系爭土地使用計畫書、高雄市政府建設局中華民國七十九年十一月二十日高市建設一字第一二五六九二○二號函、被上訴人中華民國八十九年十一月二十二日八九高市稽財字第九○二三九號函等文件附卷可稽，並為兩造所不爭執，堪可認定屬實。按前揭土地稅法第四十一條規定，明示適用同法第十八條第一項第一款工業用地之特別稅率，以由土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，而上開土地稅法第四十一條第一項後段雖有規定「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，然該所謂「核定」之解釋，無論立於條文整體之文義內容，抑或基於地價稅納稅義務之人申報協力義務，當係指土地所有權人檢證提出申請，主管稽徵機關審核符合要件之「核定」而言，不可誤解其涵義而作工業主管機關審核土地用途之解釋，進而主張若經工業主管機關核定工業用地之規劃使用後，可不待納稅義務人申請，即得由稅捐稽徵機關逕予適用工業用地優惠稅率。此另參諸財政部六十八年九月十四日台財稅字第三六四七二號函：「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（按：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．．」之意旨自明。經查，本件上訴人於七十七年購置系爭土地後，固曾向經濟部提報該土地之使用計畫，然本件上訴人未曾以系爭土地之使用計畫取得工廠設立許可或工廠登記證，亦未以系爭土地之使用情形申請核准按工業用地特別稅率核課地價稅。則本件上訴人雖另提示上開財政部台財稅發字第○九二七號令、台財稅字第三七五一六號函及台財稅字第七七○六五○○五四號函，主張土地雖未納入工廠登記證上廠地面積範圍，且欠缺工廠設立許可證，但如係經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，並確供與該登記項目有關之使用，當即符合得申請工業用地特別稅率核課之要件云云。惟按上開財政部台財稅發字第○九二七號令意旨為，台電公司之變電所及鐵塔等專司電壓之升降與運輸設備，應視為工廠之一部分，其所有輸電線及變電所設置計畫均經經濟部核准有案，則該等設施之基地准按工業用地核課地價稅；台財稅第七七○六五○○五四號函意旨為，汽車貨運業承購政府規劃之工業土地，確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地課稅；是審酌該二函釋之意旨，即台電變電所電塔、貨運業直接用地其本身均經經濟部視為工廠之一部，其用地經核准為工業用地，並由台電公司及貨運業者以核定規劃之用途向稅捐稽徵機關申請核准按工業用地課徵地價稅。至台財稅字第三七五一六號函之意旨則為上訴人所有各地之油庫，均須依規定陳報經濟部核准設立，該等油庫用地始可按工業用地課徵地價稅，該意旨與上開二函釋並無相異，且台財稅字第三七五一六號函釋之內容又稱「．．．該公司所有油庫用地，以往未申請者可轉知自申請當期起改按工業用地課徵。」，顯見該油庫用地亦須土地所有權人即上訴人向稅捐稽徵機關「申請」，方得適用工業用地優惠稅率，蓋該函釋內容所謂「申請當期」，自係指土地所有權人向稅捐稽徵機關申請而言，足證該函釋亦無悖於前揭司法院釋字第五三七號解釋及相關規定之意旨，是上開上訴人所提示之函釋內容仍均以由稅捐義務人「申請」為適用工業用地稅率之要件。再衡諸上訴人所提附卷之經濟部經（七七）國營一三七七五號函示內容僅稱：「主旨：貴公司補報對台鋁公司成功二路以西之使用計畫乙案．．．。二、本案購地價款原列七十八年度預算，業經行政院動支。有關購地及使用計畫等，依據本部與所屬各公司權責劃分表三．．．規定係由貴公司董事會核定，無須報部。」並無隻字片語提及有關上訴人所稱核准規劃倉儲之用，是上訴人所稱其「倉儲用地」已經經濟部核准一事，是否確實，自非無疑，又縱若上訴人所言系爭土地已由經濟部核准用途屬實，其未於七十七年價購後，以該土地屬「倉儲用地」之使用情形，依法於地價稅開徵四十日前，向被上訴人申請核准按工業用地稅率核課地價稅，右開事實既為上訴人所不爭，自難比附援引前揭函釋之意旨，主張系爭土地得依照工業用地優惠稅率課徵，亦無主張得適用上開土地稅法第四十一條第一項後段「．．．前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之餘地。據上，上訴人系爭土地使用情形既未經經濟部核准得視為工業用地，又縱如系爭土地得視為工業用地，上訴人亦未據以向被上訴人申請核准按工業用地優惠稅率課徵地價稅，是該土地自無上訴人所稱符合土地稅法第十八條工業用地優惠稅率核課之情事，更無其所謂於八十年間以設廠許可申請適用優惠稅率時，即已同時具有二個可按工業用地稅率核課地價稅之事由。故而，上訴人雖嗣後另於八十年間，以系爭土地獲有前揭高市建設一字第一二五六九二○二號函許可工廠設立為由，向被上訴人申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，並經被上訴人准許其自八十一年起按優惠稅率課徵。惟按上開高市建設一字第一二五六九二○二號函釋之內容，已敘明須於核准之日起二年內完成建廠，逾期工廠設立許可證失效；而本件上訴人確未於二年期限內完成建廠，此為兩造所不爭執之事實，則該設廠許可證因失效而不復存在，系爭土地適用工業土地優惠稅率之事由自亦隨之消滅，揆諸前揭土地稅法施行細則第十四條第二項規定，上訴人既因逾越目的事業主管機關核定之期限，而尚未依核准計畫完成使用，自應改按一般用地稅率課徵地價稅。又系爭土地於設廠許可證失效後，嗣經被上訴人於八十九年九月十六日實地勘查，發現其上僅有閒置廠房，狀甚冷清荒涼，亦未取得工廠登記證，則系爭土地即如上訴人所言，實際上係作為堆放上訴人大宗物件之處所，然衡諸上情，系爭土地亦絕無續供興建廠房之事實，其與八十一年起獲准按工業用地稅率課徵之建廠用途已顯然不同；故姑不論上開設廠許可證失效後，先前稅捐機關優惠稅率之核准處分是否已溯及既往失效，然據上訴人系爭土地已失其建廠用途之事實，自難憑為審酌該土地是否得適用土地稅法第四十一條第一項後段「．．．前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，而遽為上訴人有利之採認。揆諸上開說明，上訴人系爭土地於七十七年購置後，殆至八十一年起經被上訴人准按優惠稅率課徵時，既未具備工業用地稅率核課之要件，而系爭土地其後八十一年至八十二年間有關得按工業用地稅率課徵之事由又因設廠許可證失效而消滅，則被上訴人據上開事實，並參照稅捐稽徵法第二十一條五年之核課時效，所為核定補徵上訴人八十四年至八十八年地價稅之處分，於法並無違誤。末按，前揭土地稅法第四十一條規定，要求土地所有權人以工業用地請求適用優惠稅率核課地價稅時，須依法申請並經稅捐稽徵機關核准為必要，此乃稅法上納稅義務人之申報協力義務，依上開司法院釋字第五三七號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第四十一條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關四十天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第五十條規定），其逾期申報即應生失權效果，法律亦未規定得由納稅義務人事後舉證而准予適用優惠稅率，足證上開土地稅法第四十一條申報期間規定，不僅揭示有關核課地價稅之基準，不欲完全遷就土地實際使用狀況，以免有違程序經濟之追求，更寓有敦促優惠稅率權利人儘早申報行使權利之意旨，而得兼顧法安定性之要求。準此，本件上訴人另主張若土地確供工業使用，僅因納稅義務人不知申請適用優惠稅率，即不允准其事後證明用途而剝奪其本可享有之租稅優惠，顯不符合「實質課稅」原則，並有違公平原則暨比例原則乙節，顯屬對上開釋字第五三七號解釋及相關規定之誤解，更毋論上訴人系爭土地並未符合土地稅法工業用地優惠稅率之要件，是上訴人上開主張亦難憑採。綜上所述，本件上訴人自七十七年價購系爭土地後，並未依循土地稅法第四十一條第一項規定，於法定期間內檢證提出工業用地稅率之申請，盡其申報協力義務，殆至八十年間，上訴人雖曾向被上訴人申請並經其核准自八十一年起以工業用地稅率課徵地價稅，然該優惠核課之事由即設廠許可證亦已於八十三年失其效力，嗣後上訴人均未再提出申請，系爭土地亦因不符建廠規劃使用目的，而無適用土地稅法第四十一條第一項後段規定之餘地。是被上訴人以系爭土地不符工業用地稅率之核課要件，認系爭土地即獅甲段五一四、五一八號土地，依土地稅法施行細則第十四條規定自八十四年起應改按一般用地累進稅率計徵，核計應補徵差額稅款二五八、四八二、四○九元，而為核課上訴人系爭土地之地價稅之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。 四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反土地稅法第十八條第一項及第四十一條第一項後段以及公平原則暨信賴保護原則之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決既已論明上訴人依土地稅法第十八條第一項規定申請按工業土地優惠稅率依據之高雄市政府工廠設立許可證已因上訴人確未於二年期限內完成建設，致該設廠許可證失效而不能按工業用地優惠稅率課徵地價稅，且上訴人並未依法「申請」適用優惠稅率，有違反司法院釋字第五三七號解釋有關上開土地稅法第四十一條有關申報協力之「申請」義務之規定，則原判決難謂有違反土地稅法第十八條第一項及第四十一條第一項規定之違背法令。而上訴人之喪失工業用地優惠稅率適用之權利既係因上訴人未於期限內完成工廠設立許可證之工廠建設及申請工業用地優惠稅率之「申請」程序之過失，則原判決難謂有違公平原則或信賴保護原則之可言，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十九 日
