要旨
遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與固不以所贈與之財產於贈與契約成立時已屬於贈與人者為限，贈與人將來可取得之財產，亦得為贈與契約之標的，惟須由贈與人取得之財產始足當之。本件被繼承人雖以自己名義與郭淑貞訂約購買系爭臺中市房地，但未曾登記取得該房地所有權，該房地即非其所有財產，與前開法條所定：「財產所有人以自己之財產無償給予他人」要件不合，而屬於行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」情形，應視同贈與資金。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 4 條 (90.06.13)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八七九號上 訴 人 黃廖○○ 黃○○ 黃○○ 黃○○ 黃○ 黃○○ 共 同 訴訟代理人 陳昭全律師 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 許○○ 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月二十五日臺中高等行政法院九十年度訴字第一○九二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人之被繼承人黃○○於民國八十四年四月二十四日死亡，上訴人未依限申報遺產稅，經被上訴人通知後於八十六年三月十七日辦理補報。案經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）四五、八二○、八八七元，遺產淨額三一、八二○、八八七元，應納遺產稅額三、二九九、二三三元。並以上訴人漏報股金一○、○○○元、存款二、一一四、六二五元、汽車四二六、六六八元及死亡前三年內贈與二四、四八八、○○○元，共計二七、○三九、二九三元，短漏遺產稅額二、九六一、五七三元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰二、九六一、五○○元（計至百元止）。上訴人不服，就被繼承人死亡前三年內贈與及罰鍰部分，申請復查結果，獲准追減死亡前三年內贈與額八、一○○、○○○元，重新核定遺產總額為三七、七二○、八八七元，罰鍰金額亦減列一、八八一、三○○元，為一、○八○、二○○元。上訴人仍不服，復就被上訴人認定被繼承人為黃○○購置不動產之資金一、六一七、一七七元之視同贈與，及對於黃○○之現金贈與七、○○○、○○○元部分及罰鍰部分，循序起訴主張：黃○○於八十一年四月二十一日以自己名義與郭淑貞簽訂不動產買賣契約書，向郭淑貞購買坐落臺中市○○路一九一號十一樓房地，約定直接由郭淑貞移轉登記予黃○○，所有買賣價金四百一十五萬元整，均由黃○○支出。黃○○係因受贈而被指定移轉之第三人，黃○○與郭淑貞訂約時，業與黃○○就上開不動產之贈與達成合意。本件係贈與不動產，而非贈與現金贈與。且本件贈與行為發生日應以雙方贈與意思合致時，即訂立契約之八十一年四月二十一日為準，距黃○○死亡日已超過三年，不應列入遺產總額。次查，黃○○以自己之資金無償為黃○○購置不動產，於八十一年四月十七日，以黃○○名義與陳梅子訂立房地產買賣契約書，向其購入臺北市○○區○○路一段一三六巷一六弄九號五層樓房地，固屬於遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅案件，依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋，被上訴人應通知當事人於十日內申報，始符規定。且本件贈與行為發生日之認定，依財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋，亦應以訂約日八十一四月十七日為準，距黃○○死亡日已超過三年，此部分贈與，不應列入遺產總額。又被繼承人死亡前三年內以贈與論之財產，依財政部七十七年十一月七日台財稅第00000000 0號、七十七年四月八日台財稅第七七○○八二四三九號函釋，應先通知納稅義務人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰。被訴人未依上開程序通知上訴人補報，遽予以科罰，與上開函釋意旨有悖，為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原核定。 被上訴人則以：本件被繼承人於八十一年五月十四日開立支票一、六一七、一七七元乙張，為其女黃○○購買前臺中市房地。同年五月十四日、七月二十四日各提現一、○○○、○○○元，八月二十日轉帳二、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元，全數匯入其子黃○○帳戶，核屬被繼承人死亡前三年內贈與之財產，應併計遺產總額課稅。被繼承人係為黃○○支付房地款，並非將登記被繼承人名下不動產贈與黃由美，自應以出資日期為贈與日。被繼承人將款存入其子黃○○帳戶，係現金贈與，贈與後，受贈人作何用途，係被繼承人贈與之動機或目的，非本件贈與行為之內容。上訴人未於法定期限內申報遺產，經通知後始補報，經查核其漏報股金一○、○○○元、存款二、一一四、六二五元、汽車四二六、六六八元及死亡前三年內贈與二四、四八八、○○○元，共計二七、○三九、二九三元，短漏遺產稅額二、九六一、五七三元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰二、九六一、五○○元（計至百元止）。復查決定准予追減死亡前三年內贈與額八、一○○、○○○元，重新核定遺產總額為三七、七二○、八八七元，罰鍰金額亦減列一、八八一、三○○元，為一、○八○、二○○元，尚無違誤等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及行為時同法第五條第三款所明定。人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更者，除法令另有規定外，應適用行為時法，以求法律適用之安定，是為實體從舊原則。查遺產及贈與稅法第五條第三款係八十四年一月十三日始修正增加但書之規定，本件黃○○無償為黃○○購置房地，其訂約及資金之支付日期均在八十一年間，自應適用行為時即八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，上訴人主張適用修正後之法律不足採取。次查繼承人黃○○於八十四年四月二十四日死亡，其生前於八十一年五月十四日開立金額一、六一七、一七七元之支票與郭淑貞，因黃○○向郭淑貞購買系爭臺中市房地，登記為其女即上訴人之一黃○○所有，上開票款為房地價款之一部分。上訴人雖主張：上開票款並非為黃○○支付房地款，八十一年四月二十一日黃○○與郭淑貞訂立買賣契約時，黃○○與黃○○已達成贈與上開房地產之合意，故黃○○受贈日應為八十一年四月二十一日，斯時距黃○○死亡日已逾三年，黃○○此部分支出應自遺產總額中扣除等語。惟查遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與和行為時同法第五條第三款規定之「視同贈與」，二者意義不同，前者係指「財產所有人以自己之財產贈與他人」而言，本件黃○○並未曾取得上開房地之所有權，係直接由出賣人郭淑貞移轉登記予黃○○，自不能認為黃○○贈與上開房地予黃○○。本件黃○○部分，係黃○○以自己之資金無償為他人購置財產，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，其資金以贈與論。在分期支付資金之情形，因贈與稅之計算係按年累計其贈與總額，並得減除該年度之免稅額，故應以實際支付資金之日期為各該筆資金之贈與日。是本件黃○○部分，應以被繼承人之出資日期（即八十一年五月十四日）為贈與日，上訴人主張以買賣契約訂立日為贈與日，核與法律規定意旨有間，無可採取。再查被繼承人黃○○分別於八十一年五月十四日、七月二十四日、八月二十日經由匯款程序存入其子黃○○帳戶一百萬元、一百三十萬元、三百萬元及二百萬元，共計七百三十萬元，故被繼承人贈與黃○○者，為銀行存款之現金，屬於遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與。其中八十一年七月二十四日匯入之一百三十萬元，被上訴人誤為一百萬元，僅就一百萬元課徵贈與稅，並以該數額併入遺產總額。依行政訴訟法第一百九十五條第二項規定之禁止不利益變更之原則，此部分仍以原處分所認定之一百萬元計算，故黃○○之受贈總額仍以七百萬元計算。上訴人雖主張：黃○○以黃○○名義，於八十一年四月十七日與訴外人陳梅子訂立買賣契約，購買系爭臺北市房地，總價共八百九十萬元，上開匯款均係供黃○○繳納房屋款之用，黃○○係出資為黃○○購買不動產，其性質為遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」云云。惟查系爭買賣契約載明立約人及買主均係黃○○，上訴人主張該契約係黃○○出面訂立，未能舉證以實其說，不足採信。又查上開款項黃○○均係匯入黃永裕帳戶，付款時則由黃○○自其自己之帳戶領款交付或匯款予陳梅子，而匯款日期與買賣價款之支付日期亦不盡相符。上開情形既非黃○○逕行付款予陳梅子，則解釋其法律上之意義，應係黃○○贈與黃○○資金，黃○○再以其所有資金購買上開台北市房地。由上開證據觀之，贈與和買賣二行為係各自獨立，尚不能據以認定係黃○○為黃○○購置不動產。至於黃○○受贈後，對於受贈之現金作何用途，或被繼承人贈與之動機或目的為何，非本件對黃○○贈與行為之內容。縱黃○○以該受贈之現金支付購屋價款，亦僅能說明黃○○無償取得系爭資金後，就該資金之使用情形，尚不能據此否認其受贈現金之事實，自非遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」。上訴人主張被上訴人應先行通知上訴人補報贈與稅乙節，核與條文意旨及財政部七十七年十一月七日台財稅第七七○五九五七七○號函釋：「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二款規定之贈與，則無須通知補報。說明二、依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定，以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端．．．」不符。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條前段所明定。本件上訴人於八十四年四月二十四日繼承被繼承人黃○○遺產，未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬大智稽徵所於八十六年三月三日以中區國稅大智資字第八六○○二二六五號函通知上訴人申報後始補報。案經該所核定上訴人等漏報股金一○、○○○元、存款二、一一四、六二五元、汽車四二六、六六八元及死亡前三年內贈與二四、四八八、○○○元，計遺產總額二七、○三九、二九三元，逃漏遺產稅額二、九六一、五七三元。嗣經復查決定以遺產總額既經核准減列死亡前三年內贈與部分八、一○○、○○○元（包括自行申報及漏報），罰鍰部分亦准予減一、八八一、三○○元，重新處罰鍰一、○八○、二○○元，並無違誤。上訴人主張本稅部分核定有前述之違法及不當之處，罰鍰部分應併予撤銷云云，均無足取等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。 本院查：遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與固不以所贈與之財產於贈與契約成立時已屬於贈與人者為限，贈與人將來可取得之財產，亦得為贈與契約之標的，惟須由贈與人取得之財產始足當之。本件被繼承人雖以自己名義與郭淑貞訂約購買系爭臺中市房地，但未曾登記取得該房地所有權，該房地即非其所有財產，與前開法條所定：「財產所有人以自己之財產無償給予他人」要件不合，而屬於行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」情形，應視同贈與資金。上訴意旨謂黃○○部分係贈與房地，非視同贈與乙節，洵非可採。所引最高法院二十六年渝上字第一二四一號判例，與本件案情不同，無從援用。行為時遺產及贈與稅法第五條第三款明定，所贈與者為資金，且以該資金之所有變動時視為贈與，自應以資金之移動時，為贈與日。分次付款為他人購置財產，即係不同之視同贈與資金行為，應分論其贈與日，與所購置財產之訂約日無涉。原判決以支付資金日認定其贈與日，未違背論理法則，且已說明其理由，尚無理由不備之違法。上訴人主張黃○○贈與黃○○不動產贈與日為該不動產訂約日，距黃○○死亡日已超過三年，不應列入遺產總額云云，亦無可取。另黃○○購買系爭臺北市房地時，是否由黃○○開立八十一年四月十七日金額合計一、○○○、○○○元之支票二紙交付陳梅子作為定金，因該筆款項不在本件訟爭範圍，原判決未予斟酌，於判決結果並無影響。上訴人復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 黃 合 文 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
