要旨
行為時遺產及贈與稅法第五條第三款既就「以自己之資金，無償為他人購置財產」之行為，規定其效力為「其資金以贈與論」，即係就原非屬民法所定之贈與行為，擬制為贈與行為，則於行為已符合前開要件，而論以贈與行為時，不得復以民法有關動產、贈與之規定否定之。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 5 條 (90.06.13)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四四八號上 訴 人 何○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊○○ 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月九日臺中高等行政法院九十年度訴字第一五○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）本件爭點在於「以自己之資金無償為他人購置財產」之情形，究應以「資金」抑或以「不動產之價值」為核課贈與稅金額之標準。本件交易係先經上訴人買受坐落臺中市○○區○○段四七○之三、四七一地號、松茂段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及門牌號碼同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋後，始將上開不動產贈與並同時登記在上訴人之子何貴棋、何貴清二人名下。縱若依行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以「資金」作為核課贈與稅額之標準，亦不得據此否定系爭不動產確為民法上贈與之標的。而上訴人洽購不動產，從開具支票、領取匯兌、與訴外人賴西俊簽訂契約、支付房地價款等，均由上訴人處理並控制支配（上訴人購買系爭不動產之資金從未脫離上訴人之管領），上訴人之二子無置喙餘地，上訴人二子僅單純受贈上訴人向他人買受之不動產，依民法第七百六十一條前段規定，自不構成資金之讓與（即非「受贈資金」），且從上述交易過程亦可證，上訴人並無贈與資金與二子之意思。原判決僅憑行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款規定，即將「系爭資金」視為「贈與標的物」，顯然誤解該法以「資金」為核課贈與稅之金額，係因當時立法者僅在解決稅賦課徵問題，既非在創設新的法律關係，亦非變更民法上贈與行為之本質，甚或捨棄物權有關動產讓與應以交付為生效要件之適用，原判決將遺產及贈與稅法之「課徵標的」與民法「贈與標的物」之涵意，混為一談，已有適用法規不當之違法；又原判決未曾就贈與本質，及動產讓與須經交付始生效力之法律觀點，判斷本件「贈與標的物」為何，亦有不適用民法第四百零六條、第七百六十一條前段法規之違背法令。（二）依照遺產及贈與稅法第三十條第二項得以實物抵繳稅款之規定，除贈與稅之受贈財產外，其他只要易於變價或保管之實物，均可申請抵繳，法條規定甚明，是上訴人於民國八十九年六月十三日檢具申請書，依遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十五條至第四十九條規定，申請實物抵繳，縱使上訴人所屬東山稽徵所認定系爭不動產並非受贈標的物而否准上訴人之申請，仍須詳述其否准之理由，惟被上訴人所屬東山稽徵所並未敘述否准之理由，已違反行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，原判決亦未對此加以糾正或敍明理由，自有判決不備理由之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。 二、被上訴人於本審未為答辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於八十一、八十二年間以其自有資金無償為其子何貴清、何貴棋購置坐落臺中市○○區○○段四七○之三、四七一地號、松茂段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及門牌號碼同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，依其出資額核定其八十一年贈與額新臺幣（下同）三二、三○二、○○○元，八十二年贈與額九、八四八、三六六元，發單補徵八十一年贈與稅九、二八一、三二○元及六、三七五、○○○元，八十二年贈與稅二、八三五、四五六元，上訴人不服，申經復查、訴願、再訴願及行政訴訟結果均遭駁回確定在案之事實，有最高行政法院八十九年度判字第七三九號判決附於原處分卷可稽，並經兩造分別陳明無誤，而行為時遺產及贈與稅法第五條第三款既明定以自己之資金，無償為他人購置財產者，課徵贈與稅之標的為其資金，是上訴人仍執前詞，主張其贈與之標的物為前開不動產，自不足採。又上訴人贈與其子何貴清、何貴棋之標的物既非上開房地，則上訴人於八十九年六月十三日以應補繳金額龐大，無資力以現金繳納為由，向被上訴人所屬東山稽徵所申請以「贈與標的物」即上列坐落臺中市○○區○○段四七一地號土地抵繳贈與稅，被上訴人所屬東山稽徵所以八十九年八月三日中區國稅東山徵第八九○○一二三二○號函（即系爭行政處分）認該四七一地號土地並非贈與標的物且非易於變價，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，否准所請，訴願決定遞予維持，均無違誤。另原處分於上訴人誤認其贈與之標的物為房地，而申請以該贈與標的物其中之上述地號土地抵繳贈與稅時，除審酌該土地非贈與標的物，上訴人所請與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符外，且就系爭房地非易於變價之物乙節，亦併予斟酌，上訴人主張原處分未備理由，亦無可採等語，因而駁回上訴人之訴。 四、本院按：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第七百五十八條定有明文。而不動產之贈與，屬因法律行為而取得、喪失不動產物權之情形，自應以登記為生效要件，則當事人間有無贈與不動產之物權法律關係存在，自應依登記之情形決之。次按：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款亦定有明文。於此既就「以自己之資金，無償為他人購置財產」之行為，規定其效力為「其資金以贈與論」，即係就原非屬民法所定之贈與行為，擬制為贈與行為，則於行為已符合前開要件，而論以贈與行為時，不得復以民法有關動產、贈與之規定否定之。經查：（一）本件上訴人於八十一、八十二年間以其自有資金向賴俊西購買坐落臺中市○○區○○段四七○之三、四七一地號、松茂段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及門牌號碼同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋，直接以買賣為原因登記為何貴清、何貴棋二人所有，而非先移轉為上訴人所有，再自上訴人移轉登記為何貴清、何貴棋所有，且上訴人未取得任何對價等情，為原審依法確定之事實。揆之前開說明，由本件房地之登記情形觀之，何貴清、何貴棋既非因贈與而自上訴人受讓本件房地之所有權，自難認上訴人與何貴清、何貴棋間就本件房地有贈與之法律關係存在，亦即本件上訴人並未贈與本件房地與何貴清、何貴棋二人。又依前開說明，上訴人與何貴清、何貴棋間就購置不動產之資金所成立「以贈與論」之行為，不因未為資金之交付，即謂資金所有權尚未移轉，進而否定上訴人與何貴清、何貴棋就資金成立之贈與關係。從而，原審依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以上訴人無償為何貴清、何貴棋購置前開不動產之資金，論以贈與，核無不合。（二）本件贈與之標的既為「資金」，而非前開不動產，被上訴人以系爭四七一地號土地非屬贈與標的物，而否准以此筆土地抵繳本件贈與稅，自無不當。再者，本件房地業已以「買賣」為原因登記為何貴清、何貴棋所有，苟未經何貴清、何貴棋之同意，實無從將之變價以抵繳上訴人應繳納之贈與稅，然遍觀全卷並無何貴清、何貴棋同意就本件不動產予以變價供上訴人抵繳本件贈與稅之證據，則被上訴人否准上訴人以四七一地號土地抵繳贈與稅，自無不合。上訴意旨仍執前詞，求予廢棄，核無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 茂 權 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
