要旨
按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有 (即其前手持有) 期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息 (即前手息) ，認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四八二號上 訴 人 慶豐商業銀行股份有限公司 法定代理人 黃世惠 訴訟代理人 林玉敏 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第六一一五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張：上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）一四八、○七七、五三五元，被上訴人以其中一二、六四六、六○五元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准上訴人抵繳八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，並相對調增上訴人本期出售之成本，核定扣繳稅款為一三五、四三○、九三○元。惟按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋要求領息人為全部利息之納稅義務人，領息人既已自行繳納全部扣繳稅款，自得抵繳應納稅額，且上訴人取得抵稅權利，係基於財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋暨行為時（以下略）所得稅法第八十八、八十九、九十二條等關於扣繳之規定，而非以私法約定所致。而前手利息之應扣繳稅款，依上開財政部函釋規定，需由後手負擔，故上訴人抵繳前手利息之應扣繳稅款，僅屬遭溢扣稅款之退還，並無不當利益，真正稅款流失係導因前手證券交易所得停徵所得稅，而非上訴人之抵繳扣繳稅款，強要加諸上訴人負擔其因個人前手所免除之稅款，實有違公平正義原則。被上訴人認事用法，顯有違誤，請撤銷訴願決定及原處分等語。 被上訴人則以：查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。另依所得稅法第七條第四項、同法第八十九條第一項第二款規定，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報，繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限，反之，未申報利息所得，而未繳納利息所得者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與上訴人無關，縱令事實上係由上訴人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體，故該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之上訴人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。末查財政部六十四年函釋僅規定付息機構，應以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，並未規定前手利息之應扣繳稅款，需由後手負擔。系爭前手持有期間之利息所得，上訴人未列入其營利事業所得稅結算申報，即不得將因此而生之前手息扣繳稅款抵繳應納稅額。原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。 原審無非以：依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。本件上訴人八十四年度營利事業所得稅申報各類收益扣繳稅款，原申報一四八、○七七、五三五元，被上訴人以所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於前手利息之扣繳稅款一二、六四六、六○五元，否准抵繳上訴人八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，核定尚未抵繳之扣繳稅款為一三五、四三○、九三○元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定略以，所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。被上訴人否准上訴人抵繳當年度應納稅款，同額調增上訴人購進債券之成本，經核並無不合，訴願決定予以駁回，亦無不當。查財政部六十四年函釋僅規定付息機構，應以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單；並未規定前手利息之應扣繳稅款，需由後手負擔，且發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，應依所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準規定，按「給付總額」扣取若干百分比扣繳稅款，又利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十九條第一項第二款已明定，系爭前手持有期間之利息所得，上訴人未列入其營利事業所得稅結算申報，即不得將因此而生之前手息扣繳稅款抵繳應納稅額。上訴人主張，尚難採取，而駁回其起訴，固非無據。惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得。系爭債券如有上述情形，被上訴人於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 蔡 進 田 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日
