要旨
按所得稅法第十七條第一項第二款規定扣除額，設有標準扣除額（第一目）及列舉扣除額（第二目），許納稅義務人擇一自綜合所得總額減除，乃納稅義務人之選擇權。然而此種選擇權之性質，僅屬方式抉擇之自由，非為有相對人負對待給付義務之權利。如選擇列舉扣除額，須有列舉項目之實際發生數額，並須能提出證明其發生之證據，惟納稅義務人自知。選擇何者，悉聽任納稅義務人自由，稽徵機關實無注意何者對於納稅義務人有利而促其注意選擇之義務。又此種選擇權之行使，本質上應依附於辦理所得稅之結算申報，如於辦理結算申報時已為選定，稽徵機關即可據以計算核定其所得稅額，不再有選擇權行使之問題。在稽徵機關核定其稅額以前，基於便利納稅義務人及無礙稽徵機關之考量，雖非不許納稅義務人變更選擇，然稽徵機關已依納稅義務人之選擇方式計算核定其稅額後，即無許其變更選擇重為核定之必要。 參考法條：所得稅法 第 17 條 (92.01.15)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四九八號上 訴 人 黃○○ 訴訟代理人 蘇二郎律師 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月三十日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，因不知配偶郭○○當年度出售○○鋼鐵工業股份有限公司增資緩課股票五、○○○、○○○股，面額新台幣（下同）五○、○○○、○○○元應列入所得申報，故採用標準扣除額以計算綜合所得淨額。經被上訴人加計漏報所得額核定稅額後，上訴人申請改按列舉扣除額計算，符合所得稅法第十七條賦予納稅義務人得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除之規定。被上訴人竟援引所得稅法施行細則第二十五條規定，否准上訴人申請，仍按標準扣除額計算，違反司法院釋字第二一○號解釋所揭示租稅法律主義，明顯違憲。又上訴人誤採用標準扣除額，即屬適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定得申請退還稅款，被上訴人否准上訴人申請改按列舉扣除額計算，亦屬違誤。又被上訴人握有上訴人漏報資料，竟未於核定前輔導上訴人改採較為有利之列舉扣除額方式，違反實質課稅原則。上訴人未曾收受出售股票緩課憑單，不知應申報出售緩課股票所得，無漏報之故意，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應予免罰，被上訴人處以○‧二倍罰鍰，亦有違誤，復查及訴願決定未予糾正，均有未合等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。 被上訴人則以：上訴人於原申報時既自行選擇以標準扣除額方式計算所得，並經被上訴人核定，基於誠實信用原則及租稅秩序之安定性，自不得再行變更。所得稅法施行細則第二十五條乃執行法律程序所作細節性之規定，並未逾越同法第十七條規定之範圍，是原核定並無違誤，亦無適用法律錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第二十八條之適用。又上訴人之配偶有出售緩課股票所得即應依法申報，且緩課股票上已註記轉讓年度應申報課稅，不得以未收到憑單而免除其申報之義務，上訴人漏報所得，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰等語，作為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、本稅部分：按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．（二）列舉扣除額：．．．（三）特別扣除額：．．．。依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」「納稅義務人結算申報書中未列舉扣除額，亦未填明適用標準扣除額者，視為已選定適用標準扣除額。經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」分別為行為時所得稅法第十七條第一項、第三項及同法施行細則第二十五條所明定。該施行細則係依所得稅法第一百二十一條之授權所訂定。其第二十五條第二項規定經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，於稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額，係基於公法上之誠信及禁反言原則，且為維持租稅賦政之安定性而設，並無限制納稅義務人選用標準或列舉扣除額之權利，未增加母法所無之限制，且係為確保法律狀態之安定、增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。查上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，原選用標準扣除額，經被上訴人核定後，始於八十八年七月以未列日期申請書，檢附捐贈收據、健保、勞保費證明單等憑證合計一○、○四八、○○○元，申請改採列舉扣除額，被上訴人否准其申請，並無不合。次查上訴人縱不知其配偶於同年度所出售之緩課股票須列入當年度所得申報，而選擇採用標準扣除額，係屬事實之認識，並非法令之適用錯誤，亦非計算錯誤，無稅捐稽徵法第二十八條之適用，不得據此主張退稅或改採列舉扣除額之理由。被上訴人否准上訴人改採列舉扣除額之申請，依上述規定，核無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。一、罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。次按「公司依本條例第十六條及第十七條規定新發行記名股票免依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，應於發行之記名股票上註明：『（一）本股票依促進產業升級條例第十六條或第十七條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。（二）原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，申報課徵所得稅。』」復為行為時促進產業升級條例施行細則第三十六條第一項所明定。查上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶同年五月十六日出售○○鋼鐵工業股份有限公司增資緩課股票五百萬股，面額五○、○○○、○○○元及利息所得一七三、○七○元，經被上訴人核定漏報課稅所得額五○、一七三、○七○元，漏稅額二○、○五二、九一六元，被上訴人乃裁處上訴人漏稅額○‧二倍之罰鍰四、○一○、五○○元。參照上述規定，並無不合。上訴人之配偶轉讓緩課股票應列入當年度所得申報所得稅，為法令明文規定，且緩課股票上亦有應申報所得稅之提示文字，既有實際收入，即應申報，並非以收取緩課股票憑單為依據。上訴人縱非故意漏報該項所得，依其情節，仍難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰。上訴人抗辯應予免罰，無從採信。復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。因而認為上訴人之起訴為無理由，諭知駁回上訴人之訴。經核尚無違誤。 按前引所得稅法第十七條第一項第二款規定扣除額，設有標準扣除額（第一目）及列舉扣除額（第二目），許納稅義務人擇一自綜合所得總額減除，乃納稅義務人之選擇權。然而此種選擇權之性質，僅屬方式抉擇之自由，非為有相對人負對待給付義務之權利。如選擇列舉扣除額，須有列舉項目之實際發生數額，並須能提出證明其發生之證據，惟納稅義務人自知。選擇何者，悉聽任納稅義務人自由，稽徵機關實無注意何者對於納稅義務人有利而促其注意選擇之義務。又此種選擇權之行使，本質上應依附於辦理所得稅之結算申報，如於辦理結算申報時已為選定，稽徵機關即可據以計算核定其所得稅額，不再有選擇權行使之問題。在稽徵機關核定其稅額以前，基於便利納稅義務人及無礙稽徵機關之考量，雖非不許納稅義務人變更選擇，然稽徵機關已依納稅義務人之選擇方式計算核定其稅額後，即無許其變更選擇重為核定之必要。行為時所得稅法施行細則第二十五條第二項規定：「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，‧‧‧者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」，即此之意，與前引所得稅法第十七條第一項第二款規定之法意無違。至若應辦理所得稅之結算申報而未辦理者，當然不至於選擇何一扣除額，此種不依法辦理結算申報者，無給與選擇權之必要，稽徵機關可逕依定額之標準扣除額方式核定其所得稅額。此為行為時所得稅法第十七條第三項規定：「依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定」之理由所在。查上訴人辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得淨額達八、九三六、○七○元。其如有捐贈一千萬元及保險費支出四八、○○○元可列舉扣除，必減少繳稅，卻於申報時選擇標準扣除額，計算應納稅額二、二六三、八二八元，實為其自由抉擇之考量。之後其申報案經被上訴人加計漏報部分，已經核定應納稅額並通知上訴人，上訴人始申請變更為選擇列舉扣除額方式，被上訴人不許，參照前述說明，實屬正當。上訴人執詞其有選擇之權利，認可變更，並指被上訴人應一體注意對其有利選擇之情形，並不可採。又本案依上訴人申報資料核定，加計之漏報出售股票所得之金額明確，難認為被上訴人核定前未給予上訴人陳述意見之機會，為有違誤。上訴人申請變更扣除額方式，被上訴人以八十八年七月二十九日南區國稅新化徵字第八八○二三七六二號函詳述不合之理由，之後依上訴人申請，按復查程序處理，亦無不合。原判決維持原處分，實屬正當。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 五 月 二 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 彭 鳳 至 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十二 年 五 月 二 日
