要旨
經查八十七年十月二十八日修正公布之訴願法第一條增列第二項規定：「各級地方自治團體或其他公法人對上級監督機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，亦同」，其目的賦予地方自治團體或其他公法人提起訴願權利，以貫徹依法行政，並保障其權利 (參照司法院三十四年院解字第二九九○號解釋，本院四十九年裁字第二二號判例、四十七年裁字第五一號判例) 。 參考法條：訴願法 第 1 條 (89.06.14)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第五七一號上 訴 人 經濟部水 代 表 人 楊榮豐 訴訟代理人 林樹根律師 邱麗妃律師 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（承受本件臺南縣稅捐稽徵處業務） 代 表 人 許虞哲 右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年三月二十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○四一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、本件原審被告臺南縣稅捐稽徵處之營業稅代徵業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省南區國稅局，自應由該局承受本件被上訴人地位，合先敍明。 二、上訴人於原審起訴主張：緣被上訴人以上訴人申報民國（下同）八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，漏報電費、給水及其他管理費收入等共計新台幣（下同）二、五七七、九四六、九二○元，違反行為時營業稅法（該法於民國九十年七月九日經修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第五十一條第三款之規定，致逃漏營業稅一二八、八五九、四九三元，除予以補徵營業稅一二八、八五九、四九三元（已於八十六年八月十九日繳納）外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計三八六、五七八、四○○元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經台灣省政府以八十七年六月二十日八七府訴三字第一五四二五七號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，經被上訴人重為復查決定結果仍維持原處分，上訴人未服，再提起訴願，復經台灣省政府以八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七七○○三號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，責由被上訴人尋行政體系層報財政部解釋後再另為處分。被上訴人爰依上開撤銷重核意旨報財政部核示結果，另為復查決定結果仍維持原處分，上訴人猶未甘服，復提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。按被上訴人核定上訴人應補繳營業稅之課稅依據為財政部七十九年七月十六日台財稅第七九一一九三○○一號函釋、八十六年四月十日台財稅第八六一八九二六○三號函釋、八十八年三月二十四日台財稅第八八一九○六七八三號函釋。惟財政部前述之七十九年七月十六日台財稅第七九一一九三○○一號函，嗣經該部以八十九年一月十日（）台財稅第○八八○四五○九三七號函令示，自該函發布日起不再適用。且上訴人前為非以營利為目的之公營事業，服務對象僅限於自來水公司及臺電公司，不因免徵營業稅使其他事業居於不利之地位，應非屬行為時營業稅法第六條第二款之營業人，被上訴人未慮及此，即命上訴人補繳本件營業稅，顯有裁量怠惰之違法。又被上訴人依八十六年四月十日台財稅第八六一八九二六○三號函釋內容，命上訴人補繳前揭之營業稅，亦違法律不溯及既往之原則。另上訴人前身即台灣省曾文水庫管理局曾於六十四年間以因書立各項憑證如何貼用印花稅票案，經奉台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二二三號函核示說明略以：「貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源應准視為公務收入．．．。」其副本抄送財政部賦稅署、台南縣、市稅捐稽徵處在案，而被上訴人既已明知上訴人此項調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之收入，卻從未要求上訴人就該項收入繳納營業稅，使上訴人因而信賴被上訴人亦同意上開台灣省稅務局之函文內容，亦即認同上訴人收取發電、給水及灌溉工程費，係償還政府興建水庫貸款之財源，應准視為公務收入之看法，才因而未就該項收入申報營業稅。是被上訴人忽命上訴人應補繳前述營業稅，有違信賴保護原則。再者，被上訴人命上訴人補繳營業稅之處分，如前述因缺乏課稅依據應予撤銷，上訴人自無短報或漏報銷售額之情事，被上訴人裁處罰鍰部分，自亦屬違法。況上訴人為政府機關，受預算法第二十三條及第五十七條規定之限制，無法即依輔導補繳，而財政部八十六年四月十日台財稅第八六一八九二六三號函釋，認為上訴人應參照七十九年七月十六日台財稅第七九一一九三○○一號函釋規定課徵營業稅後，上訴人立即報請上級機關准予籌措財源，遵照函示繳納，惟依預算法規定該年度無是項預算可支應時，依規定需先提經省議會同意後方可超支併決算，而陳報省府轉請省議會審議同意需一定時日，並非上訴人故意拖延不繳。被上訴人竟裁處三倍罰鍰，顯有違反比例原則等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入是否應課徵營業稅，財政部乃基於上訴人之營業收入是否已全數解繳公庫之同一理由而分別以八十六年四月十日台財稅第八六一八九二六○三號函及八十八年三月二十四日台財稅第八八一九○六七八三號函釋參照七十九年七月十六日台財稅第七九一一九三○○一號函規定，因上訴人係以附屬單位預算方式編列收支，且收入並未全數解繳公庫，故依法仍應課徵營業稅，核與營業稅法之本旨並無相違，自不因財政部七十九年七月十六日台財稅第七九一一九三○○一號函規定不再適用，而失其效力。前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函雖釋示上訴人收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源，應准視為公務收入，免貼印花稅票，惟該函釋係針對上訴人所書立之各項憑證應如何貼用印花稅票所為之解釋，並非對其營業收入如何課徵營業稅作解釋，故營業稅部分並非當然免予課徵，上訴人一再執詞其收取發電、給水等收入，按上開前台灣省稅務局函釋，應無稅負問題，核係對稅法之規定有所誤解，殊無足採等語，資為抗辯。 四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件訴訟係因上訴人與被上訴人間有關課徵營業稅及罰鍰之爭議，被上訴人以上訴人原為前台灣省建設廳之附屬單位，嗣於八十八年七月一日改隸經濟部，先前係以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫，而僅以盈餘繳庫，於申報八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，漏報電費、給水及其他管理費收入等共計二、五七七、九四六、九二○元，違反營業稅法第三十五條規定，致逃漏營業稅一二八、八五九、四九三元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計三八六、五七八、四○○元等事實，為兩造所不爭執，復有台南縣稅捐稽徵處八十六年七月四日八六南縣稅法字第八六○八六六八一號處分書附於原處分卷可稽，堪信為真實。次查，本件之系爭稅賦為營業稅，係屬國稅，惟此國家之行政任務，現不由國家自有之行政機關即財政部所屬之國稅局執行，而交由具有公法人資格之地方自治團體之機關執行，即歸由地方行政機關之被上訴人執行此部分之租稅課徵及裁罰之公權力，嗣被上訴人徵得之營業稅及裁罰罰款應歸屬中華民國公法人之國庫，兩造對此並無爭執，此即係「間接行政」，其進而與係屬中華民國公法人下之上訴人發生之爭訟，已形成同一公法人下之左右手間之爭議，準此，本件訴訟乃屬兩行政機關間之「自己訴訟」，且兩行政機關間有共同之上級機關即行政院，亦足堪認定。上訴人提起本件營業稅事件，兩造關於補徵營業稅及裁罰之爭議原本均應循行政一體、層層管制之體制謀求解決爭議之正當途徑，其猶提起本件訴訟，核無權利保護之必要，而缺乏訴之利益（本院八十九年度訴字第二三○號判決、九十年度訴字第一三八二號判決均同此見解）。上訴人如猶認其不應繳納本件補徵之稅款及裁罰之罰鍰而有爭議之必要，應另循向兩造共同上級機關即行政院請求解決，始為正辦。訴願決定機關未從上開理由予以駁回，其理由與本院之見解雖有所不同，惟其駁回之結論則無二致，應予維持。而上訴人猶於訴願機關決定駁回其訴願後，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），應認其不備權利保護要件，其訴在法律上顯無理由，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴人復於上訴意旨略謂：按行政訴訟法第一條、第二十二條規定，關於當行政訴訟事人能力除採權利主體原則外，兼採機關原則，肯認行政機關有當事人能力，行政訴訟之指導原則已不再侷限於保障人民權益，亦包括確保國家行政權之合法行使，而行政機關亦有行政訴訟之當事人能力，則行政機關依行政爭訟程序尋求救濟，應為法所許，詎原審判決未審酌行政訴法已作大幅修正，竟仍認我國行政訴訟法係以保障人民權利為宏旨，原則上行政機關不得循行政訴訟之途徑尋求救濟云云，顯有判決不適用法規之違法。次按鈞院七十六年度判字第六四三號判決及八十八年度判字第四○八一號判決，均肯認行政機關得為撤銷訴訟之原告，則原審判決認定「我國在行政訴訟之實務上向認行政訴訟法係以保障人民權益為宏旨，原則上認行政機關不得循行政訴訟之途徑尋求救濟」云云，顯以偏概全，其判決當然違背法令。雖立法院於八十七年間修正新訴願法時，將原修正草案第十八條第二項所增列「中央與地方機關立於與人民同一地位而受行政處分者，亦得提起訴願。」之規定，於一讀審查會時予以刪除，惟同時期修正通過之新行政訴訟法第二十二條，卻亦明定中央及地方機關有當事人能力，並未明文排除行政機關對於撤銷訴訟及課予義務訴訟之當事人能力；且新訴願法修正通過後，關於行政機關得否提起訴願，行政法學者，亦仍持肯定見解。更何況，新訴願法於八十九年七月一日始正式施行，而本件被上訴人機關係於八十六年七月四日以（八六）南縣稅法字第八六○八六六八一號處分書，對上訴人機關之前身，即台灣省曾文水庫管理局補徵營業稅及裁處罰鍰，亦即本件課稅處分係在新訴願法公布施行之前，則上訴人機關原先所享有提起行政爭訟之權能，不應因新法之施行而被剝奪，準此，原審判決未審酌於此，逕依新訴願法規定而認上訴人機關並無提起行政爭訟之權能，顯然違法。另按稅捐稽徵法第一條、第三十五條及第五十二條之二規定，並未明文限制行政機關為納稅義務人時之行政救濟權能，則依加值型及非加值型營業稅法第二條及第六條及稅捐稽徵法之規定，上訴人機關既為本件營業稅之納稅義務人，自得提起本件訴訟尋求救濟之。再者，被上訴人機關所為系爭處分之依據即財政部七十九年七月十六日（七九）台財稅字第七九一一九三○○一號函，自八十九年一月十日起即不再適用，有財政部（八八）台財稅字第○八八○四五○九三七號函足憑，亦即本件爭點在於系爭處分所依據之行政函令，嗣後既已不再適用，則該處分是否仍為合法有效？此屬法律上爭議，非屬兩行政機關彼此間之權限爭議，與一般傳統兩行政機關間之「自己訴訟」究有不同。而確保行政權之合法行使，既亦為現行行政訴訟目的之一，則上訴人機關以營業稅納稅義務人身分，提起本件訴訟尋求救濟，應有訴之利益，準此，原審判決以不備權利保護要件為由，駁回本件訴訟，自有判決不適用法則之違法，為此請求廢棄原判決等語。 六、經查八十七年十月二十八日修正公布之訴願法第一條增列第二項規定：「各級地方自治團體或其他公法人對上級監督機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，亦同」，其目的賦予地方自治團體或其他公法人提起訴願權利，以貫徹依法行政，並保障其權利（參照司法院三十四年院解字第二九九○號解釋，本院四十九年裁字第二二號判例、四十七年裁字第五一號判例）。本件被上訴人臺南縣稅捐稽徵處以上訴人經濟部水利處南區水資源局申報八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，漏報電費、給水及其他管理費收入等共計二、五七七、九四六、九二○元，違反行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，除予以補徵營業稅一二八、八五九、四九三元外，並按所漏額科處三倍罰鍰計三八六、五七八、四○○元，上訴人不服，循序提起行政爭訟，上訴人顯係基於與人民同一之地位而受之行政處分，自得對原處分及復查決定提起訴願及行政訴訟。原判決以本件營業稅，兩造應循行政一體，層層管制之體制，向共同上級機關行政院請求解決，始為正辦，因認其提起本件撤銷訴訟，不備權利保護要件，法律上顯無理由，不經言詞辯論，逕以判決駁回，實有違誤，故經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日
