要旨
查土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函，對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，被上訴人據以否准上訴人之申請，並無違背租稅法律主義、誠實信用原則、信賴保護原則及法律不溯既往原則。 參考法條：土地稅法 第 39 條 (91.01.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七九七號上 訴 人 賴○○ 上 訴 人 許○○ 右 一 人 訴訟代理人 陳益盛律師 被 上訴 人 臺中市 代 表 人 陳○○ 右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月十四日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一四二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
上訴人賴○○之上訴意旨略謂：一、原審判決不適用上訴人提出之有利法令規定，亦未說明何以不採之理由，實有判決不適用法令及判決不備理由之違誤：㈠、本件原審判決以「．．．按土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被徵收前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。．．．系爭土地位於臺中市第十期重劃區，業經臺中市政府於七十五年二月二十二日發布實施，且其重劃業已完成並公告確定。」而認本件上訴人請求退稅並無理由，惟：㈡本件系爭土地雖經臺中市政府於八十九年二月十日重劃為北屯區○○段三八三地號，然此乃嗣後始確定之事實。上訴人於八十六年十月二十七日移轉系爭土地之時，並無法確知系爭土地將來非由臺中市政府以徵收之方式取得。此點非但上訴人無法確定，縱使連被上訴人亦不確定。此有同地區相同情況之林松華等人於八十六年申請免徵土地增值稅時，被上訴人經向臺中市政府查覆之結果乃同意其等人之免稅申請可為證。㈢是以雖有七十八年「擬定臺中市軍功及水景里地區細部計畫說明書」，然此僅係為將來計畫之原則，並不代表就不會變更，更不能保證臺中市政府將來非以徵收之方式取得土地。此亦有前例可稽，即以臺中市後期發展區公共設施保留地為例，依臺中市政府都市計畫書規定，原則以市地重劃取得辦理，實際上該地區○○○○道路，如臺中市政府有案可稽之八十米外環道路、西屯區十二期重劃區○○路的徵收，乃以徵收方式或參與重劃之不同取得方式。前開會辦單係於八十六年十一月二十一日所製作，乃於該細部計畫說明書之後，臺中市政府亦認為係尚未徵收之公共設施保留地。足證上訴人於八十六年十月二十七日移轉系爭土地之時，臺中市政府皆認為軍功及水景里地區之公共設施保留地係屬於尚未徵收之公共設施保留地。㈣上訴人等針對與林松華等人相同之情況，卻遭被上訴人為不同之對待部分，亦提出財政部台財稅第八七一九七七六○七號函：「依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，應主動依規定辦理。」說明，被上訴人應主動辦理該免徵土地增值稅事宜，而非因上訴人不諳法令，即任由上訴人繳交土地增值稅，此顯於法有違。然原審判決針對上訴人此部分有利之主張，卻未予適用該法令，亦未說明何以不採之理由，實有判決不適用法令及不備理由之違誤。二、原審判決未說明何以上訴人與林松華等人為不同之處置，不採上訴人主張之應與林松華等人為相同待遇之理由，顯有判決不備理由之違背法令情事。三、又原審判決針對上訴人主張被上訴人所為抗辯是倒果為因，以果斷因之主張，亦未說明何以不採之理由，是原審判決顯有判決不備理由之違誤。㈠、按上訴人針對被上訴人抗辯系爭土地都市計畫向臺中市政府查詢之結果，臺中市政府於八十九年九月八日以八九中工都字第○○三九二七號函復以：「系爭土地目前都市計畫土地使用分區○道路用地，另依本府地政局重劃課查告屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配，並於八十九年二月十日公告確定。」然被上訴人之抗辯顯有倒果為因，以果斷因之嫌，實者於上訴人移轉系爭土地之時，被上訴人亦不確定系爭地段將來非以徵收方式辦理，此乃為何被上訴人須向臺中市政府發函查詢之因，乃於上訴人移轉土地之後該函令才發布。㈡、故而被上訴人焉可以系爭土地最後係以市地重劃之方式辦理，而拒絕退還上訴人誤繳之土地增值稅，蓋若非上訴人當時不諳法令，並且被上訴人又未依職權調查上訴人有無必要繳納土地增值稅，上訴人根本無須繳納土地增值稅，縱使現在系爭土地係以市地重劃之方式辦理，被上訴人亦無法要求上訴人再補繳土地增值稅，其結果乃與林松華等人相同。然此部分原審判決皆未說明何以不採上訴人所主張之以現今重劃結果審視當初土地移轉之時應否徵收土地增值稅，乃是以果斷因之行為，原審判決顯有判決不備理由之違誤。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。 上訴人許○○之上訴意旨及補充理由略謂：一、原審判決不適用上訴人提出之有利法令規定，亦未說明何以不採之理由，實有判決不適用法令及判決不備理由之違誤：㈠、按本件原審判決為不利於上訴人之判決，無非以「．．．按土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被徵收前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。．．．系爭土地位於臺中市第十期重劃區，業經臺中市政府於七十五年二月二十二日發布實施，且其重劃業已完成並公告確定。」云云，而以上訴人所有之系爭土地乃以市地重劃辦理，而無土地稅法第三十九條第二項之免稅事由，遽而認定本件上訴人請求退稅並無法律上理由，惟查，上開見解所為認事用法，實有諸多違背現行法令之情事。關於土地稅法第三十九條第二項，依財政部台財稅字第八七一九五九九四三號函釋及台財稅字第八八○○八九二六三號函釋等見解所示，可知關於公共設施保留地供公用事業設施之用者，除由各該事業機構依法予以徵收或購買；或由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收、市地重劃三種方式取得時，依財政部之見解，不僅『徵收』免稅，包括『公共設施保留地計畫書規定以徵收區段徵收或未定取得方式者』、『依計畫以徵購或獎勵投資方式取得公共設施用地者』，均亦免徵土地增值稅，而此均非土地稅法第三十九條第二項有明文規範之情形，而是財政部因土地稅法第三十九條文義規範不清，為保障人民之財產權義，而列舉個案作補充解釋，亦即，原審判決以：「故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。」云云等語所持理由，實與上開見解有重大違誤。㈡、且本件系爭土地雖經臺中市政府於八十九年二月十日重劃為北屯區○○段三八三地號，然此乃嗣後始確定之事實。上訴人於八十六年十月二十七日移轉系爭土地之時，並無法確知系爭土地將來非由臺中市政府以徵收之方式取得。此點非但上訴人無法確定，縱使連被上訴人亦不確定。此有同地區相同情況之林松華等人於八十六年申請免徵土地增值稅時，被上訴人經向臺中市政府查覆之結果乃同意其等人之免稅申請可為證。二、原審判決未說明何以上訴人與林松華等人為不同之處置，不採上訴人主張之應與林松華等人為相同待遇之理由，顯有判決不備理由之違背法令情事。三、不論財政部八十六年十二月二十六日台財稅第八六一九三○二九七號函是否如判決理由所言符合立法意旨，既然土地稅法第三十九條第二項僅規定「徵收前之移轉」免稅，並未規定「該公共設施保留地將該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，則財政部以八十六年台財稅第八六一九三○二九七號函對於免稅的適用範圍進行目的性限縮，實已嚴重限制人民的免稅權利，卻沒有以立法明文規範之，就此而言，即有違稅捐法律主義的要求。亦即，原審判決事實上依其判決理由由並未實際詳查：被上訴人據以為上訴人不利處分之函釋有無違反憲法第十九條租稅法律法律主義之規定，只略以：「財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨」即認定該函並無違憲，是以原審判決具備怠於行使規範審查權之違誤，而有判決不適用法規或適用不當之情形。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。 被上訴人自九十一年五月七日收受上訴狀繕本迄今尚未提出答辯狀。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、經查，系爭重劃前台中市○○區○○段四六八─七號土地坐落於台中市第十期重劃區範圍內，並經台中市政府七十五年二月廿二日府工都字第一二二九一號發布實施之「變更台中市都市計畫（通盤檢討）」確定為道路用地，原為公共設施保留地；又上開都市計畫業依規定擬定細部計畫、配合居住密度與容納人口，訂定土地使用區分管制要點，並以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築；而其細部計畫即「擬定台中市（軍功及水景里地區）細部計畫」已據七十八年十月二十一日七八府工都字第九二七八○號公告實施等情，有台中市政府八十八年十二月卅一日八八府工都字第一八一四二九號函及台中市政府工務局八十六年十一月五日八十六中都速字第八六○四八九六一號簡便行文表及該局九十年十一月十九日九十中工都字第○○四二五○號函、並「擬定台中市（軍功及水景里地區）細部計畫」節本附原審法院卷足稽。是以系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且早已於七十五年二月二十二日發布將以市地重劃方式取得在案，洵堪認定。又系爭土地屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配，並於八十九年二月十日公告確定，亦經台中市政府工務局以八十九年九月八日八九中工都字第○○三九二七號函敘明甚詳。系爭土地既於上訴人出賣前已公告確定，將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依據財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋之說明，自無土地稅法第三十九條第二項之適用。二、上訴人雖主張：（一）、土地稅法內並無明文規定道路預定地以市地重劃方式辦理不得免徵土地增值稅，財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋逾越土地稅法之規定，違憲違法，被上訴人以之否准上訴人之申請，違背租稅法定主義、誠實信用原則及信賴保護原則。又該函釋係上訴人移轉系爭土地後始發布，不可溯及既往適用於本案。（二）、上訴人已出售移轉系爭土地予受讓人，則縱有分配土地之情事，亦係分配給受讓人，並非上訴人；上訴人更不可能依土地稅法第三十九條第四項規定，享受重劃後第一次移轉時減徵土地增值稅百分之四十之優惠。被上訴人據此主張公共設施保留地以市地重劃取得者，不能準用被徵收之土地免徵土地增值稅之規定，難以服人。（三）、縱都市計畫規定以市地重劃方式取得，實務上仍以徵收方式取得者如台中市○○○○○道路等均有案可稽，上訴人不能預測將來政府以何方式取得系爭道路用地，是系爭道路應屬「未明文規定取得方式」者，仍有免徵土地增值稅之適用。（四）、同地區林松華等人之土地亦係由台中市政府以市地重劃方式取得，被上訴人以該等土地最後係以重劃之方式辦理而要求補徵土地增值稅，渠等提起訴願，台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，被上訴人未再提起訴訟，已經確定無庸繳納土地增值稅，本件自應比照適用云云。三、惟按土地稅法第三十九條第二項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又查土地稅法第三十九條第一項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第四項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，至於重劃後何人可享受新分配土地及減徵土地增值稅之利益，均與法律之適用無關。財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，被上訴人據以否准上訴人之申請，並無違背租稅法定主義、誠實信用原則及信賴保護原則。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第二八七號解釋甚明。上開財政部函釋係闡明法規之原意，雖於上訴人移轉系爭土地後始發布，仍應自上開土地稅法生效之日起適用。其次，系爭土地位於台中市第十期重劃區，業經台中市政府於七十五年二月廿二日發布實施，且其重劃業已完成並公告確定均如前述，上訴人主張系爭道路應屬「未明文規定取得方式」者，顯屬無稽，不足採取。末查，林松華等人之土地於八十六年移轉時，曾申請公共設施保留地免稅，被上訴人因台中市政府工務局會辦意見表示林松華等之土地為尚未徵收之公共設施保留地，乃據以免稅，有會辦單附卷可考。嗣雖查明其土地位於重劃區內，免稅係屬錯誤，惟個案案情不同，或為維持法秩序之安定，或有信賴保護原則之適用，終未補徵土地增值稅確定，有林松華等之訴願決定書及陳貴華復查決定書等附卷足參，不能據此認為本件核課土地增值稅有何錯誤。又另案因信賴保護原則適用之結果，平等原則之貫徹因之受影響，此係因法律所追求之多數原則，在不同之事件上未必皆能合作諧調之結果，亦不能因之認為違反平等原則，上訴人前揭主張均無足取。四、綜上所述，本件並無土地稅法第三十九條第二項之適用，被上訴人核課土地增值稅之處分亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，上訴人請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅，被上訴人所為否准之處分並無違誤，上訴人訴請撤銷並請求判命被上訴人作成如數給付其溢繳之稅款之處分均無理由，因而依土地稅法第三十九條第一項、第二項前段、第四項之規定及財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。查土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函，對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，被上訴人據以否准上訴人之申請，並無違背租稅法律主義、誠實信用原則、信賴保護原則及法律不溯既往原則，業經原判決詳加敘明法律上理由，並無判決違背法令、判決不備理由或原審判決怠於行使規範審查權之違誤情形。上訴意旨仍執前詞，主張土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定公共設施保留地之移轉，不限該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者，皆可免稅云云，指摘原判決適用法規違誤，難謂有理由，應予駁回。至財政部相關其他函釋，並非本件原處分所適用之法令，其適法性不在本件審理範圍內；另林松華等人土地移轉事件，亦不在本件審理範圍內，縱林松華等人土地於八十六年移轉時，曾申請公共設施保留地免稅，被上訴人因台中市政府工務局會辦意見表示林松華等之土地為尚未徵收之公共設施保留地，乃據以免稅，嗣經查明其土地位於重劃區內，免稅係屬錯誤等情屬實，則徵收土地增值稅所欲維護之公益，顯然大於當事人「信賴」免稅處分之利益，參酌行政程序法第一百十七條至第一百二十條規定，主管機關仍應依職權撤銷錯誤之免稅處分，雖可能發生當事人是否因「信賴」該錯誤之免稅行政處分至遭受財產上損失而應否補償問題，惟尚不因信賴保護原則之適用，即可免徵土地增值稅，尤不得以錯誤之行政處分作為本件請求退稅之依據；又稅捐稽徵機關適用土地稅法第三十九條第二項規定，而不確定公共設施保留地將來取得之方式時，是否應作成附退稅條件之課稅處分，或作成附課稅條件之免稅處分，以杜爭議，核屬行政行為當否問題，均併予指明。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 明 鴻 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十七 日
