要旨
租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。 參考法條：所得稅法 第 88 條 (92.06.25)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八七五號上 訴 人 ○○○○金融股份有限公司 代 表 人 曾○○ 訴訟代理人 邱雅文律師 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年六月十三日臺北高等行政法院九十年度訴字第六四六一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張：上訴人民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報買賣票券損失新台幣（下同）一五三、三九一、五二五元；列報尚未抵繳之扣繳稅款一五四、九五四、○九○元。被上訴人初查否准買賣票券損失一五三、三九一、五二五元，亦否准前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元抵繳上訴人本期應納稅款，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅款為三○、四九二、六一三元，並將之轉入債券成本項下查核，相對調增本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元。惟查財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，前段有關營利事業之部分，係指該營利事業為「前手」時，應就自「後手」所取得之「應得利息」列報利息所得；而後段有關個人之部分，係指個人為「最後一手之後手」時，就從債券發行人所「兌領」之利息應併入課稅。二者所指之標的截然不同，性質上不能比較，原判決，據為比列，顯有違誤。又原判決謂債券「若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。」，可見其已承認RP交易時所稱之應得利息並非債券利息，而係該等債券利息請求權之讓與價金，亦即為「對價」之一部分證券交易所得。惟卻又引財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋有關營利事業為前手時應申報其應得利息之規定，認為所有應得利息均為債券利息，非屬證券交易所得，理由互為矛盾。且原判決對因前後手間交易而發生之「交易前手息」與兌息時債券發行人給付持票人之「兌息前手息」混淆不分，導致之推論顯然錯誤。而原判決採取被上訴人之主張，認為債券權利可割裂為持有人自已持有期間之權利及非自己持有期間之權利，前手持有期間之權利非屬持有人所有，為此顯違反有價證券之性質且與民法第二百九十五條、第三百十二條及第七百十九條等規定不符。原判決謂上訴人兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，非扣繳稅款之實際納稅義務人云云，然此亦違反民法規定及所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條、第九十九條及第一百條之規定。另按於本件情形，個人前手不必申報買賣債券之所得，乃財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年台財稅第0000000號及八十 二年台財稅第00000000號等釋令所明文規定者，依此等合法有效之釋令，所 有個人前手並非該等所謂「交易前手息」之納稅義務人，並無依法「應申報而未申報」之情形，後手更無對之辦理扣繳之義務。因此依現行法令，個人前手絕無短報甚或逃漏稅行為，依法更不可能產生任何被扣繳稅額及扣繳憑單，原判決立論基礎顯與現行法律不符。且如納稅義務人應申報並應被扣繳而實際未被扣繳時，自無法取得扣繳憑單。於此情形，該納稅義務人不能利用「扣繳稅額」抵退稅款的原因，並非無「扣繳憑單」，而係「無扣繳稅額」，邏輯分明。原判決理論之錯誤，至為明顯。另查上訴人申報之債券利息所得係按持有期間計算之利息額，亦即債券利息收入減除屬於取得成本之付給前手的非持有期間債券改按「按日計息」方式孳生之利息後之淨課稅所得，或係將付給前手之應得利息視為代發行人墊付之借方應收利息而與兌息時所領之兌息前手息視為歸墊款二者沖銷後之淨課稅所得，乃完全依所得稅法第二十四條、會計原則及適用財政部七十五年七月十六曰台財稅第七五四一四一六號函之規定約合法計算方式，依此方式計算之所得額始為稅法上規定應申報之所得額，故上訴人並無所謂之未申報的債券利息。又查上訴人取得之債券利息既全部屬於上訴人，故付息機構對上訴人所兌領之全部利息全部辦理扣繳，乃針對後手，而非針對前手而為。而後手所申報之可稅利息所得，係減除成本後之餘額。此等減除成本後之債券利息可稅所得淨額，與債券利息收入額不必相同，且通常必不相同，乃適用法律規定之必然結論，並無所謂未申報利息之問題。原判決理由所謂「納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額者，限定應以自行繳納之稅款始有其適用」的主張，違反所得稅法第八十八條、第九十九條及第一百條等規定及租稅基本原則。又縱謂後手有未申報之利息所得，亦屬於短漏申報之問題，根本不影響未申報部分之債券利息的扣繳稅額之歸屬與利用，此為法理之當然結論。被上訴人及原判決所持理由，違背法令至明。另關於前手息爭點部分，上訴人於原審程序中已具體主張「上訴人信賴政府授益處分之結果，基於公法上信賴保護原則，如被上訴人擬改變課稅方式，亦僅應就嗣後新發行之債券適用，始為合法。」並提出鈞院八十九年度判字第四三六八號判決及釋字第五二五號解釋以為法律依據，惟原審對此攻擊方法，毫無隻字片語，顯有判決不備理由之違法。另有關法律不溯及既往原則，亦是鈞院九十年度判字第六七一號判決理由所是認之原則。惟原判決就此亦恝置不論，亦屬判決不備理由之違法。另按財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關慨予核定，逾二十年之久未變。惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函解釋變更上述七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解。惟按所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列外，否則均應准予認列為費用或損失。故如立法政策上認有相反限制之必要者，因涉及人民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命令為相反之規定。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。被上訴人依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。本件所涉債券前手息扣繳稅額抵繳權利及短期票券交易損失認列之問題法律關係複雜，下級審法院見解分歧；爭點均涉及專門知識及特別經驗法則；且判決結果對整體經濟及債券、票券商之權益影響極為重大，有行政訴訟法第二百五十三條第一項但書所列情形，請鈞院准許行言詞辯論，並請為原判決廢棄，訴願及原處分均撤銷之判決。 被上訴人則以：揆之原判決意旨及其所引行為時所得稅法第七條第四項、第二十四條、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函、七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函與八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋等規定，並無上訴理由所指原判決違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依鈞院六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二條規定提起上訴之要件。上訴為無理由，請判決予以駁回等語，作為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於出售短期票券損失一五三、三九一、五二五元部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」保留文號索引可憑，不予援引適用。原告（即上訴人，下同）主張七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理之意旨，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋規定到期前出售短期票券之所得免稅，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列，八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤等節，尚乏依據。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報買賣票券損失一五三、三九一、五二五元。經被告（即被上訴人，下同）初核以原告八十四年度列報營業收入雖含買賣票券利益八九六、八五四、○九二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，故被告乃否准買賣票券損失一五三、三九一、五二五元。另查原告本年度列報營業收入雖含買賣票券利益八九六、八五四、○九二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得額中減除，被告初查否准認列買賣票券損失一五三、三九一、五二五元，核與首揭所得稅法規定及財政部函釋意旨，尚無不合。至訴稱本案適用法令溯及既往不當乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。次查所得稅法第二十四條既規定票券利息所得，免予併計營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，首揭函釋，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用，原告所述，顯係誤解。另按「所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。」最高行政法院八十九年度判字第一一○五號判決意旨可資參照。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，且斯時行政程序法尚未施行，亦無該法第八條之適用。至於最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決意旨，係指對於業經查定確定案件，如無發見新事實或新課稅資料，即不得以嗣後法律見解之變更重為不利之處分；查財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋示係補充前函而為，前已述及，並非法律見解變更，亦非溯及既往適用，併此敍明。茲原告復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。（二）關於尚未抵繳之扣繳稅款一二四、四六一、四七七元部分：按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。經查，本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，將債券前手利息收入，自債券利息收入扣繳憑單給付總額一、三一四、六三四、八九六元中扣除，未申報為收入，僅申報債券利息收入七○、○一九、八七九元；卻申報含債券前手息扣繳稅款在內之全部債券利息扣繳稅款一三一、四六三、四六五元（含前手息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元）。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，原告所訴，不足採據。被告原查以本案前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬原告所有為由，否准前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為三○、四九二、六一三元，並將之轉入債券成本項下查核，相對調增本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元。另查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。至訴稱「前手利息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，核無侵害原告之財產權益，尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。另所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言，前已引述最高行政法院八十九年度判字第一一○五號判決意旨。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，且斯時行政程序法尚未施行，亦無該法第八條之適用；又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，原核定亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原核定原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成取巧之申報方式。嗣經被告查獲後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及所得稅法有關規定，予以核定，自屬於法有據。被告否准原告列報之前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元，並將之轉入原告購進債券之成本，相對調增原告本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元，乃屬有利原告之處分，依行政訴訟法第一百九十五條第二項不利益變更禁止原則之規定，是否違反所得稅法第四十五條關於成本之規定，即無庸置論。且會計制度是否自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，均不影響本院之法律見解，而據以為有利原告之認定。綜上所述，原告徒執前詞，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，為其判斷之基礎，予以駁回上訴人於原審之訴，固非無據。惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式，而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要，有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。被上訴人所舉原法院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決雖有不同之見解，無拘束本案之效力。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利事業所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明，另為適法之復查決定。至上訴人請求行言詞審理，核無必要，附此敍明。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 七 月 三 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 林 茂 權 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 莊 俊 亨 中 華 民 國 九十二 年 七 月 三 日
