要旨
公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件第一公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；趙○福以第一公司股東之身分，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非其所稱屬股票轉讓性資。南區國稅局依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，核課減資收回現金年度趙○福取自第一公司之營利所得，並無不合。另人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。查本件依第一公司之股東名簿，股東有十八人，該公司於八十五年二月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東十八人代表股份占該公司已發行股份百分之百，則趙○福究竟有無親自出席第一公司之股東臨時會？若其參與該公司減資之股東會之決議，能否仍謂對公司決議迴避租稅之安排，未能知悉？其漏未申報系爭所得是否無過失？原審就此未詳加調查審認，遽以趙嘉福與法人屬不同之權利主體，不得因第一公司規避租稅之行為，而認趙○福有違章之故意或過失，且第一公司之行為實質上是否規避租稅趙○福實係不能注意，自難認其未申報所得，有何應注意、能注意而不注意之情事，而將原處分（含核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，自嫌速斷。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九六七號上 訴 人 趙嘉福 上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱正雄 右當事人間因綜合所得稅事件，兩造對於中華民國九十一年五月二十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一九○九號判決，各自提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。 其餘上訴駁回。 右開駁回部分之訴訟費用由上訴人趙嘉福負擔。
理由
本件上訴人趙嘉福（下稱趙嘉福）起訴主張：趙嘉福係第一電機廠股份有限公司（以下簡稱第一公司）之股東，第一公司於民國（下同）八十四年間出售土地與大亞鏈條股份有限公司（下稱大亞公司），並將出售土地之對價新台幣（以下同）六七、二二八、六六三元轉列資本公積。嗣第一公司董事會又於八十四年七月二十日決議，於同年七月二十二日將第一公司資本公積六千五百萬元辦理增資後，無償配發股票與上訴人趙嘉福。嗣第一公司又於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五○、○○○、○○○元。八十五年度綜合所得稅結算申報，上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）因認趙嘉福漏報取自第一公司營利所得一、五○○、○○○元及利息所得，合計一、六二一、七二六元，以趙嘉福違反所得稅法第七十一條第一項規定為由，核定課稅所得額一、三五九、二九三元、漏稅額一九一、一五一元，除補徵所漏稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，裁處原告罰鍰一八二、九○○元。惟趙嘉福等因第一公司減資所收取之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決亦認為公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質。另依公司法第二百三十二條、第二百三十八條及經濟部八十二年一月七日商字第二二七七二○號函，公司處分固定資產之增益應列為「資本公積」而非「未分配盈餘」，南區國稅局引用之財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函並無適用本件之餘地。而南區國稅局所引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，其內容專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據，與本件係公司減資行為之處理顯不相同，自不得比附援引。又南區國稅局援引之財政部八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋意旨，稽徵機關應不得再行援引適用。且縱使上開函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關亦應採用對納稅義務人最有利之解釋。再依信賴保護原則，趙嘉福等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，南區國稅局亦不得遽予適用變更後之見解，認為該筆所得非屬證券交易所得，而補徵趙嘉福稅額。再者，南區國稅局指摘趙嘉福所援引之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋有重大明顯違反上位規範之情形，屬違法之行政函釋，基於此之信賴不值得保護。然核其函釋內容顯非有「事實不待調查即可認定」及「從任何角度觀察皆無疑義或並無有意義之爭論存在」之「明顯」違反所得稅法之情形；南區國稅局之上級機關財政部亦認為該函釋於當時仍為合法有效之法令。是南區國稅局未具理由即行認定系爭函釋有「重大明顯」違背上位規範，主張趙嘉福不屬司法院釋字第五二五號解釋之信賴值得保護之情形，其認事用法實有率斷之嫌。末按司法院釋字第二七五號解釋意旨，在主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構時，應認為無法期待納稅義務人能夠正確適用法律，非屬「能注意」之事項，是趙嘉福之系爭行為顯無故意或過失可言。為此，請求將訴願決定及原處分均撤銷等語。上訴人南區國稅局則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第00 0000000號及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，本件 第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，南區國稅局就趙嘉福等所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課趙嘉福等八十五年度綜合所得稅，並無不合。至趙嘉福所引財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，並非資本公積轉增資，南區國稅局所引財政部函釋並無任何違誤。再查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨與本件屬對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，故南區國稅局拒絕適用此二函釋並無違誤等語，資為抗辯。 原審審理結果，以：一、本稅部分：股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，是依公司法第二百三十八條第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅，財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二 日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，均係闡述上開意旨。惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋則認仍應按上開財政部八十四年函釋辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。本件趙嘉福係第一公司股東，八十五年度綜合所得稅結算申報時，經南區國稅局查得趙嘉福等所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六五、○○○、○○○元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五○、○○○、○○○元，係變相分配出售土地之利得於股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額通報歸課趙嘉福股東當年度營利所得計一、五○○、○○○元及利息所得合計一六、二一、七二六元，此有趙嘉福八十五年度綜合所得稅結算申報書、第一公司股東名簿、股東臨時會議事錄、台灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函及南區國稅局八十五年度綜合所得稅核定通知書等可稽。且依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又趙嘉福因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明。易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。且上開二函釋，均經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用。再者，司法院釋字第五二五號解釋，乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相吻合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；是以，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，形式觀之即與公司法第二百三十八條第三款規定有違，且其適用結果亦與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定營利所得應予課稅之規定相違背，顯有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護。從而，南區國稅局以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課趙嘉福營利所得，併課趙嘉福等八十五年度綜合所得稅，補徵本稅稅額一九一、一五一元，洵無違誤。二、罰鍰部分：本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非趙嘉福所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認趙嘉福有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。再查，趙嘉福係第一公司十八位股東之一，並非董事，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機。加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第00 0000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六 號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。然關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就第一公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，趙嘉福縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，自難認趙嘉福有何應注意、能注意而不注意之過失存在。趙嘉福就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，趙嘉福就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。三、綜上所述，南區國稅局以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算趙嘉福取得該公司營利所得一、五○○、○○○元及利息所得合計一、六二一、七二六元，將之併入當年度綜合所得，重新計算作成趙嘉福應補繳稅額一九一、一五一元之核定，於法並無違誤，乃就此部分之起訴予以駁回。至南區國稅局另依據所得稅法第一百十條第一項規定裁處罰鍰一八二、九○○元之部分，趙嘉福既無違章之故意或過失，而應不罰，南區國稅局不察，仍予裁罰，自有違誤，乃將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）關於罰鍰部分予以撤銷。 上訴人趙嘉福上訴意旨略謂：財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函：「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票經核非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質」云云，核與趙嘉福訟爭主張相符，原審亦同此認定。詎原審以前開財政部六十九年函釋將公司辦理減資以現金收回股票為屬於股票轉讓之性質，屬違反公司法第一百六十八條第一項規定之行政函釋，自得拒絕適用，並以該函釋有重大明顯違反上位規範之情形，基此信賴不值得保護，從而駁回本稅部分之訴。惟公司法第一百六十八條第一項明定公司減資股東依所持股份比例減少之。核與本件股票轉讓，申報綜所稅具體情形之財政部六十九年函釋應有不同，況且原審以公司法第一百六十八條第一項規定為財政部六十九年函釋之上位規範，依據何在？理由悉未置論，即有判決不備理由之違法。又本件第一公司收回增資之股票，在公司與股票持有人間為股票轉讓之性質應無疑義。原審特別指出股票轉讓性質係指轉讓於第三人而言，不僅毫無根據，亦非現行實務證券交易之通論。又原審未慮及合法性原則、誠信原則或禁反言之法理及平等原則。顯有判決不備理由及不適用法規或適用法規不當之違背法令等語。 上訴人南區國稅局上訴意旨略謂：第一公司自八十二年度起即已呈現停業狀態，並陸續出清公司存貨，且該公司八十四年間出售之固定資產係該公司最有價值之資產，亦為其營業所在地，實難認其八十四年間有增、減資之必要及理由，況依該公司股東臨時會議事錄討論事項載明：「本公司以現金減資五仟萬，收回資本公積轉增資配發之增資股票」其減資行為顯係虛偽，是第一公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質。又趙嘉福身為第一公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得第一公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自第一公司取得收回該股份之現金，難認在其接受第一公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而第一公司於辦理減資時，十八位股東全數出席，趙嘉福既參與股東決議，難謂其無從知悉第一公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實。另財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第八 四一六一一四四六號函早於本年趙嘉福取得減資股款之前即已揭示，且趙嘉福可向稽徵機關查詢此種所得是否應申報，是顯非無期待其正確認識法令規定之可能，又財政部六十九年台財稅第三三六九四號函係就公司正常運作下單純以資本公積增資配發股票、單純減資時所為之規定，與本件案情不同，並非提供人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，是難認其有信賴之保護。是以，本件趙嘉福既自第一公司取得營利所得，依法即有申報義務，其應申報而未申報，自難謂無過失，依所得稅法第一百十條第二項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。而原判決援引所得稅法第一百十條第一項規定，適用法規顯有不當；原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷，係對法令見解有誤等語。 本院查：壹、本稅部分：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件第一公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；趙嘉福以第一公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非其所稱屬股票轉讓性資。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，南區國稅局依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，核課減資收回現金年度趙嘉福取自第一公司之營利所得，並無不合。即南區國稅局依事實以實質課稅論斷趙嘉福因第一公司增減資行為取得之利益，實質為獲取第一公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。另財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令。因此，在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定之案件，分別處理，本件係趙嘉福八十五年度應納綜合所得稅，自可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋。況且第一公司其增資旋即減資，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，趙嘉福復無法對於第一公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，空言主張原審未慮及合法性原則、誠信原則或禁反言之法理及平等原則云云，然未具體指明法令之依據，尚無可採。至於原判決以財政部六十九年函釋違反公司法第一百六十八條第一項，有重大明顯違反上位規範情形，信賴不值得保護，而未說明其依據何在；復謂股票轉讓之性質係轉讓第三人，始發生證券交易之行為等語，固欠允洽，惟與判決之結果既不生影響，仍應維持。上訴人趙嘉福對於原判決此部分上訴，為無理由，應予駁回。貳、關於罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。查本件依第一公司之股東名簿，股東有十八人，該公司於八十五年二月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東十八人代表股份占該公司已發行股份百分之百，有原處分卷所附第一公司之股東名簿及股東臨時會議事錄等資料可稽，則趙嘉福究竟有無親自出席第一公司之股東臨時會？若其參與該公司減資之股東會之決議，能否仍謂對公司決議迴避租稅之安排，未能知悉？其漏未申報系爭所得是否無過失？以上各點，攸關其是否應受行政罰之事實認定，原審就此未詳加調查審認，遽以趙嘉福與法人屬不同之權利主體，不得因第一公司規避租稅之行為，而認趙嘉福有違章之故意或過失，且第一公司之行為實質上是否規避租稅趙嘉福實係不能注意，自難認其未申報所得，有何應注意、能注意而不注意之情事，而將原處分（含核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，自嫌速斷。上訴人南區國稅局指摘原判決此部分未當，求為廢棄，為有理由。 據上論結，本件上訴一部分為有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十四 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十五 日
