要旨
保險業務員應由所屬公司負責其資格之登錄、訓練、管理與監督，且業務員經登錄後應專為其所屬公司從事保險之招攬，如因招攬行為所生之損害並由所屬公司依法負連帶責任，因此保險業務員與其所屬保險公司之關係，與民法之僱傭關係較為相近。又保險公司與保險業務員之計酬方式，大致有兩種，一為給付固定薪資、各項補助費、獎金外，再依實際招攬保險之業績給付報酬；另一為按實際招攬保險之業績給付報酬、年終業績獎金或因業績達一定標準時另予獎勵或補助金，並無支給固定薪資。惟因保險業務員與其所屬保險公司之關係，與民法之僱傭關係較為相近，保險業務員仍受所屬公司之管理、訓練與監督，不具有獨立工作之性質，縱其所得並無固定薪資，但其各項補助金、獎勵金、津貼等實已包含於業績報酬中。準此，保險業務員取自所屬公司之所得，核與所得稅法第十一條第一項所定「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者」之執行業務者之情形有別。 參考法條：所得稅法 第 11、14 條 (92.06.25) 保險法 第 8-1 條 (93.02.04) 保險業務員管理規則 第 3、12、14、15、19 條 (92.04.16)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一七八號上 訴 人 陳○○ 訴訟代理人 張香奚 律師 被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 許○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一二三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人起訴主張：上訴人及配偶鄒○○係中央信託局人壽保險處（下稱中壽處）業務員，民國八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得為新臺幣（下同）一、二二二、四八○元（收入總額七、二一六、七二五元減費用總額五、九九四、二四五元），經被上訴人將執行業務收入七、二一六、七二五元改按薪資所得核認，併課其綜合所得稅，核定其綜合所得總額為七、三五五、六一九元，淨額為六、四五一、三○一元，核定補徵稅額一、三二一、二二○元。按上訴人本於人身保險之專業知識，與中壽處逐年簽訂特約保險業務員合約，為其承攬保險業務，並按業績核給佣金，應屬所得稅法規定之執行業務所得。上訴人為執行業務，成立陳○○事務所，由上訴人自負盈虧，另上訴人受僱員工均依法開立扣繳憑單，申報薪資所得；且依中壽處特約保險業務員報酬辦法規定，業務之報酬係由該處佣金費用項下列支，財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函釋未詳細區分保險業務員與特約保險業務員其約僱性質、條件、報酬內容、核給方式是否不同，亦未就具體個案之事實分別斟酌核定，顯有違法擴張解釋之虞。綜上，上訴人應係所得稅法第十一條第一項所稱之執行業務者，其執行業務之收入，應依同法第十四條第一項第二類之規定，准許自收入減除設備成本、人事及其他一切必要費用後之餘額為所得額，是被上訴人之處分顯有違誤等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 被上訴人則以：上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報本人及配偶鄒○○之執行業務所得為一、二二二、四八○元，案經被上訴人所屬新竹縣分局以上訴人及其配偶係中壽處業務員，系爭所得為薪資所得性質，乃核定薪資所得為七、二一六、七二五元。另依中壽處九十年三月二日中壽展第九○一五六一二五八四號函及八十七年十一月十七日中壽展第七九八六七號函稱「上訴人為中壽處特約保險業務員」，上訴人顯非所得稅法所稱之執行業務者，被上訴人依行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第三類之規定及財政部八十八年四月一日台財稅第00000000 0號、八十九年五月十二日台財稅第八九○○二一二六二號函釋規定，核定上訴人及其配偶取自中壽處之報酬為薪資所得，於法並無不合等語，作為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報本人及配偶鄒○○之執行業務所得為一、二二二、四八○元，經被上訴人所屬新竹縣分局以上訴人及其配偶係中壽處業務員，系爭所得為薪資所得性質，乃改按薪資所得核認，併課其綜合所得稅，有上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報書、中壽處特約保險業務員合約及特約保險業務人員其他津貼標準暨特約保險業務員報酬辦法、聲明書、中壽處九十年三月二日中壽展第九○一五六一二五八四號函及八十七年十一月十七日中壽展第七九八六七號函、扣繳憑單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。上訴人雖主張系爭執行業務所得係取自中壽處之特約保險業務員之佣金，原核定按薪資所得認定，應予減除必要用費等語。經查上訴人及其配偶分別與中壽處訂有特約保險業務員合約，並在中壽處擔任展業組長與展業課長，是上訴人及其配偶均係業務員，本身並非雇主、事業主，渠等與中壽處之間具有業務主屬之僱傭關係，毋庸置疑。又中壽處與上訴人業務員間之契約非屬單純僱傭契約，從而系爭業務員之「薪資所得」即應依其與中壽處之契約實質內容認定究屬何種所得，而非拘泥於其契約之形式，亦與中壽處及其員工間所成立之契約究屬單一勞動契約、承攬契約抑或承攬與僱傭之混合契約無涉。第以依中壽處特約保險業務人員其他津貼標準，上訴人及其配偶自中壽處所取得者包括基本津貼、督導津貼、達成津貼、育成津貼、春節禮金、功績獎金、端午及中秋節禮金、超額獎金、增員獎金、辦公津貼、特別津貼等項，此觀系爭給付金額及總額暨扣繳憑單亦明。惟查業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔之費用如交通費、電話費等外，就雇主經營保險業務所需之成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是上訴人及其配偶縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，故渠等所取得之津貼、獎金及禮金等金額自不得申報為執行業務所得。又津貼、獎金及禮金等既係因上訴人等業務員提供勞務而自雇主即中壽處所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之「所得」，即屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之工作上提供勞務之薪資所得，與其是否為經常性給與係屬二事，亦不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質，是被上訴人將系爭金額改列薪資所得，即非無據。至系爭獎金及禮金之金額雖有多寡不定之情形，然係依承攬保險招攬業務情形調整，仍無礙於其性質之認定。從而被上訴人以系爭金額為薪資所得，核課上訴人綜合所得稅，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。 上訴意旨略謂：原判決既認定中壽處與上訴人之契約，非屬單純僱傭契約，即應依其契約實質內容認定究屬何種所得。然原審卻置上訴人於原審起訴狀內所載成立「陳混銘事務所」僱用員工，擴展業務，設置固定辦公廳舍，購置必要辦公設備、交通、通訊資料等執行業務所需設備支付之必要成本費用等事實於不顧，又未在判決理由中敘明其理由，率然認定屬於「提供勞務之薪資所得」，有判決理由不備之違背法令。所謂「提供勞務之薪資所得」，必提供勞務即有所得，並不以其勞務有否成效或成效如何為斷。上訴人係以業績決定佣金收入之多寡，性質上完全與單純提供勞務獲取報酬不問成效之情形不同。原判決認為屬提供勞務之薪資所得，有適用法規不當之違法。又上訴人於原審主張本案應適用所得稅法第十一條第一項而為執行業務者，或屬同法第十四條第一項第二類或第十類之範圍，並主張財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函釋未詳細區分其約僱性質、條件、報酬內容、核給方式有何不同，更未就具體個案之事實、特性分別斟酌核定，將提供勞務者之範圍擴張解釋，本案即令嚴格認定「執行業務所得」之範疇，而認定上訴人與一般獨立執行業務者有間，不能認為屬執行業務所得，然依本案特殊事實、性質，應准適用所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」之規定。然原審卻未於理由項下敘明其不採之理由，有判決理由不備之違法云云。 本院查：按「本法所稱保險業務員，指為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司，從事保險招攬之人。」為保險法第八條之一所明定。依保險業務員管理規則第三條規定：「業務員非依本規則辦理登錄，領得登錄證，不得為其所屬保險業﹑保險代理人公司﹑保險經紀人公司招攬保險。」第十二條第一項規定：「業務員於參加業務員資格測驗前應參加所屬公司辦理之基本教育訓練，並應自登錄後每年參加所屬公司辦理之在職教育訓練。」第十四條第一項規定：「業務員經登錄後，應專為其所屬公司從事保險之招攬。」第十五條第一項規定：「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍之行為，所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。業務員同時登錄為財產保險及人身保險業務員者，其分別登錄之所屬公司應依法負連帶責任。」第十九條第一項規定：「業務員所屬公司對業務員之管理應訂定獎懲辦法，並報各有關公會備查。」依上開規定，保險業務員應由所屬公司負責其資格之登錄、訓練、管理與監督，且業務員經登錄後應專為其所屬公司從事保險之招攬，如因招攬行為所生之損害並由所屬公司依法負連帶責任，因此保險業務員與其所屬保險公司之關係，與民法之僱傭關係較為相近。又保險公司與保險業務員之計酬方式，大致有兩種，一為給付固定薪資、各項補助費、獎金外，再依實際招攬保險之業績給付報酬；另一為按實際招攬保險之業績給付報酬、年終業績獎金或因業績達一定標準時另予獎勵或補助金，並無支給固定薪資。惟因保險業務員與其所屬保險公司之關係，與民法之僱傭關係較為相近，保險業務員仍受所屬公司之管理、訓練與監督，不具有獨立工作之性質，縱其所得並無固定薪資，但其各項補助金、獎勵金、津貼等實已包含於業績報酬中。準此，保險業務員取自所屬公司之所得，核與所得稅法第十一條第一項所定「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者」之執行業務者之情形有別。本件依原判決所確定之事實，上訴人及其配偶分別與中壽處訂有特約保險業務員合約，並在中壽處擔任展業組長與展業課長，均係業務員，並非雇主、事業主，渠等與中壽處之間具有業務主屬之僱傭關係。上訴人及其配偶自中壽處所取得者包括基本津貼、督導津貼、達成津貼、育成津貼、春節禮金、功績獎金、端午及中秋節禮金、超額獎金、增員獎金、辦公津貼、特別津貼等項，而業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔之費用如交通費、電話費等外，就雇主經營保險業務所需之成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是上訴人及其配偶縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間。又津貼、獎金及禮金等既係因上訴人等業務員提供勞務而自雇主即中壽處所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之所得，即屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之工作上提供勞務之薪資所得。從而被上訴人以系爭金額為薪資所得，核課上訴人綜合所得稅，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法尚無違背。上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定系爭所得為薪資所得之事實有所爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日最 高 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 林 茂 權 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
