要旨
基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認「未依規定申請營業登記擅自營業」之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之進項稅額，即均應以實際進貨、銷貨及支出進項稅額、收取銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無不同，基於平等原則，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業稅法第十五條第一項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額。 參考法條：營業稅法 第 15 條 (90.06.13)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六○二號上 訴 人 私立○○ 代 表 人 蔡○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處業務） 代 表 人 許○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二五二九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）、按「行政官署若對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」又「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實存在為必要條件，不得以臆測或不能肯定之證據為課稅之唯一依據」又「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件．．．」分別為行政法院三十九年判字第二號判例及財政部四十八年台財發字第○八四一六號令及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條所明示。足見在租稅案件的審理上應比照刑事訴訟之證據法則，採取較嚴謹的認證標準。本件被上訴人接獲檢舉，未查明事實，竟僅就林○○的談話筆錄中的不利陳述做為認定逃漏之依據，查林○○並非上訴人僱用之會計人員，而是其他公司之職員，與上訴人補習班無關，對補習班業務亦不熟悉，林○○原只是代理送件，誤將公司業務與補習班業務混為一談並作成筆錄，未料造成被上訴人曲解，至於上訴人補習班是否專營美容服務，則未見被上訴人提出證據，是被上訴人之決定，純以猜度臆測之錯誤推論來核課上訴人未設立營業登記而營業之責，甚為明顯，揆諸上揭例示，實已違反證據法則。（二）、查設立補習班前，補習班班址須經過變更建物使用執照及裝修許可，其間需經過多次消防公安會勘，內部走道亦需依規定加大，以符合補習班安全規定，專為教學使用的空間僅有二十多坪，如何專營美容業務，再者，支付裝修及申請費用，怎可能為了逃漏營業稅而不敷成本呢？完成建物使用變更後，仍須經過籌設申請及立案申請，除了備齊教材、師資、招生簡章、經建築師審核的班址平面圖圖說、授課課程．．．等等，其間需經過主管機關會同公安消防主管機關及衛生機關會勘，始能立案通過，上訴人班址若為專營美容服務而設，豈能通過主管機關會勘？立案通過後，除各期授課內容、招生情況皆要核報主管機關外，還需定期接受主管機關之查驗，試問，若從立案起上訴人便從事美容服務，怎能通過主管機關及公安消防機關之定期查驗？上訴人於行政救濟階段所提供證明教學活動之教材、課表、學員名單、收費情況及招生簡章，這些資料還需臨訟補具嗎？（三）、被上訴人於復查決定書中，稱「查獲上訴人各年逃漏營業收入共計一二、八四一、六七四元」一節，該資料實為上訴人自行提供之各年已申報學雜費收入總額，如此認定漏稅額，是否有法例可循？上訴人於復查階段所提供足以證明補習班業務之補習班教材、招生簡章等，竟不見被上訴人對此提及隻字片語，至訴願階段更推斷為「臨訟補具，難認真實」，完全抹殺上訴人所提之證據，事實上，上訴人負責人曾多次前往被上訴人處要求說明，竟苦遇不到承辦人員，又因承辦員屢有變動，職務代理人員任憑上訴人負責人懇求也不受理，稱待承辦員回來上班後再來說明。被上訴人承辦員於離職交接時草草以補習班歷年全額收入列為漏稅額簽結上呈，拒絕上訴人陳述意見的權利，草草結案，整個過程中，上訴人完全沒有機會陳述，也沒有機會舉證。（四）、約談筆錄在本件成為被上訴人認定上訴人逃漏稅的唯一依據，且不調查其他必要的證據便認為真實，又蔡○○於八十九年九月二十八日於桃園縣稅捐稽徵處法務課的筆錄中提到，補習班收入均為補習班教學收入，但復查決定書的引用卻成為蔡○○認同補習班收入均為營業收入，此不但與上訴人協談人員原本語意相反，其整個查核結果自屬全憑其臆測想像，與查核人員應本於客觀、審慎之態度、恪守合法、公正原則，更是背道而馳。（五）、查上訴人於系爭期間八十五年三月至八十八年二月間，各年教學所得分別為八十五年虧損三八三、三八一元，八十六年虧損五、九五七元，八十七年純益一一、三四二元，且當年純益依三位設立人平均分配並已申報個人綜所執行業務所得，並無訴願決定中所述「系爭期間營業收入未包含執行業務所得在內」之情事，對於上訴人而言，補習班所得皆已併入個人綜合所得稅申報，更何況這是綜所稅的問題，與本件何干，怎能用來論定營業稅的案子呢？且當初復查決定也未提出此項理由，為何訴願決定還擴張處分理由？今北區國稅局桃園縣分局未有核課上訴人執行業務所得資料，是桃園縣分局自身的行政疏失，效率不佳，豈是上訴人所能控制？更不能藉此就推斷上訴人的教學收入皆屬營業收入，本件被上訴人僅以未經查證的檢舉函，扭曲解釋且兩相矛盾的協談筆錄及桃園縣分局未有核課執行業務所得三項為由，便論定上訴人從事美容服務營業，且將過去三年所有的教學收入全數列為營業收入，而依營業稅法第五十一條第一款規定按三倍論罰，被上訴人認事用法顯有違誤，處分難謂合法。（六）、上訴人認為此一違章案件系爭關鍵在於，執行業務與營業行為之認定。若稅務人員能夠前來補習班現場勘查，教室與美容護膚設備的差別自當立見，補習班與一般美容業固均屬服務業，但補習班之設備全無提供美容服務之可能，當事人亦無在補習班享受美容服務之可能，故履勘現場為最好之證明，上訴人在本件調查初期，便請求被上訴人派員來現場勘查，但被上訴人不但完全漠視上訴人要求，從未前來現場勘查並聽取說明，更是預設立場，認定上訴人逃漏稅捐等情，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。 二、被上訴人則以：本件上訴人代理人林○○（任職上訴人會計）於八十八年四月十五日在桃園縣稅捐稽徵處所製作談話筆錄供述「．．．營業項目為．．．美顏護膚．．．，依學員需求不同，購買不同金額的美容票券，一次購買票券使用期限約三個月。我提供本補習班自八十五年三月一日至八十八年二月底止『美顏護膚收入』明細表及八十五、八十六、八十七年度損益表，依損益表之營業收入項目計算本班之美顏護膚收入分別為八十五年度（八十五年三月一日至八十五年十二月三十一日）二、六六二、○三○元，八十六年度四、三六三、四八○元，八十七年度五、五八四、一六○元，八十八年一月一日至二月二十八日止八七四、○九○元。．．．主要是提供護膚美容服務，學員是不定時來本店消費．．．。」代理人已就上訴人之營業情形詳述至明，有林○○提供上訴人損益表等資料附案佐證，並經其簽章確認無訛，核與上訴人於八十九年九月廿八日委託蔡○○談話筆錄所稱教學收入金額，及其檢附之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表開立收據金額均相符，復據被上訴人所屬桃園縣分局八十九年十月三日北區國稅桃縣審第八九○七六四三四號函復該補習班八十五年至八十八年未有核課執行業務所得資料，另依上訴人檢具其八十七年度綜合所得稅結算申報書影本所載，亦無該補習班執行業務所得申報資料，故系爭期間營業收入未包含執行業務所得，足證上訴人所稱八十五年三月至八十八年二月教學收入一二、八四一、六七四元，實為經營護膚美容營業收入至為明確。次查上訴人雖於復查中補送招生簡章、課程表等資料，惟未提供相關帳載、價目收費標準、學費收據、學員基本資料、出勤狀況紀錄、測驗成績等資料佐證其真實性，按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」業經行政法院三十六年判字第十六號著有判例，是本件依行為時營業稅法第十條規定稅率及同法第五十一條第一款規定除追繳稅款六四二、○八二元外，按所漏稅額處三倍罰鍰一、九二六、二○○元，並無不合等語，資為抗辯。三、原審判決駁回上訴人之訴，係以：本件上訴人於八十五年三月至八十八年二月止，涉嫌未依規定辦理營業登記，即於桃園市○○路十二之三號四樓之一營業經營美容護膚業務，營業額共計一二、八四一、六七四元（未含稅），未依規定開立統一發票，核有逃漏營業稅情事，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃以核定補徵營業稅六四二、○八二元。上訴人不服，主張其已於八十五年二月向桃園縣政府領有美容補習班立案證明書（八五教社字第四一八二○號）非屬經營美容護膚業務云云。申經桃園縣稅捐稽徵處復查決定以依上訴人於八十八年四月十五日委託林○○在桃園稅捐稽徵處製作談話筆錄稱其主要營業項目為護膚美容服務，復依案附資料性質實際未有任何教學，只有與護膚及瘦身行為相符合，並查獲該美容補習班各年之營業收入如下：八十五年三至十二月為二、六六二、○三○元，八十六年為四、三六三、四八○元，八十七年為五、五八四、一六○元，八十八年一至二月為八七四、○九○元，營業收入共計一二、八四一、六七四元，有該補習班帳冊及損益表資料附案佐證，其營業收入亦與八十九年九月二十八日委託蔡○○談話筆錄所稱教學收入相同，且又與該補習班檢附之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表開立收據金額相符合；又經被上訴人所屬桃園縣分局八十九年十月三日北區國稅桃縣審第八九○七六四三四號函復該補習班八十五年至八十八年度未有核課執行業務所得資料，故在系爭期間營業收入未包含執行業務所得在內，本件依營業稅法第十條規定稅率辦理，原無不合。上訴人雖主張林○○並非上訴人僱用之會計人員，而是其他公司之職員，與上訴人補習班無關，對補習班業務亦不熟悉，林○○原只是代理送件，誤將公司業務與補習班業務混為一談並作成筆錄，未料造成被上訴人曲解，至於上訴人補習班是否專營美容服務，則未見被上訴人提出證據，而補習班與一般美容業固均屬服務業，但補習班之設備全無提供美容服務之可能，當事人亦無在補習班享受美容服務之可能，故履勘現場為最好之證明，上訴人在本件調查初期，便請求被上訴人派員來現場勘查，但被上訴人不但完全漠視上訴人要求，從未前來現場勘查並聽取說明，更是預設立場，即認定上訴人逃漏稅捐云云。經查，本件係經人以書面向桃園縣稅捐稽徵處檢舉上訴人以經營補習班為名，實際從事美容、護膚營利而逃漏稅，經該處通知上訴人攜帶八十五年至八十八年護膚美容及補習班收入明細表等帳證資料備詢，嗣林○○於八十八年四月十五日自稱任職上訴人會計並出具上訴人之委託書在桃園縣稅捐稽徵處消費稅課接受稅務員林青琪詢問時供述「．．．營業項目為．．．美顏護膚．．．，依學員需求不同，購買不同金額的美容票券，一次購買票券使用期限約三個月。我提供本補習班自八十五年三月一日至八十八年二月底止『美顏護膚收入』明細表及八十五、八十六、八十七年度損益表，依損益表之營業收入項目計算本班之美顏護膚收入分別為八十五年度（八十五年三月一日至八十五年十二月三十一日）二、六六二、○三○元，八十六年度四、三六三、四八○元，八十七年度五、五八四、一六○元，八十八年一月一日至二月二十八日止八七四、○九○元。．．．主要是提供護膚美容服務，學員是不定時來本店消費．．．。」等語，有委託書及談話筆錄附於原處分卷可憑。上訴人空言否認林○○非其代理人亦非其僱用之會計乙節，顯與事實不符，自不足採。上訴人之代理人既已就上訴人之營業情形詳述至明，有上訴人之損益表等資料附案佐證，並經簽章確認無訛，核與上訴人於八十九年九月廿八日委託蔡○○至桃園縣稅捐稽徵處法務課接受稅務員吳勝憲談話時所稱教學收入金額，及其檢附之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表開立收據金額均相符，復據被上訴人所屬桃園縣分局八十九年十月三日北區國稅桃縣審第八九○七六四三四號函復該補習班八十五年至八十八年未有核課執行業務所得資料，另依上訴人檢具其八十七年度綜合所得稅結算申報書影本所載，亦無該補習班執行業務所得申報資料，故系爭期間營業收入未包含執行業務所得甚明，亦足證上訴人所稱八十五年三月至八十八年二月教學收入一二、八四一、六七四元，實為上訴人經營護膚美容營業收入無訛。上訴人雖於復查中補送招生簡章、課程表等資料，惟未提供相關帳載、價目收費標準、學費收據、學員基本資料、出勤狀況紀錄、測驗成績等資料以供查核勾稽，自不足證明上訴人所為之前開主張為真實。本件被上訴人依行為時營業稅法第十條規定稅率及同法第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款規定除追繳稅款六四二、○八二元外，按所漏稅額處三倍罰鍰一、九二六、二○○元，於法並無不合。為其判斷基礎。 四、本院查： （一）本案爭點既在上訴人於八十五年三月至八十八年二月間，經營○○美容短期補習班之收入究為提供護膚美容服務之營業收入或從事補習教學之執行業務所得，則系爭補習班班址之內部設備裝潢及消防設施，是否適合於經營護膚美容業務或補習教學，即有加以究明之必要。然上訴人於本件行政救濟程序中迭次主張其設立系爭補習班前，經過變更建物使用執照及裝修許可，其間需經過多次消防公安會勘，內部走道亦需依規定加大，以符合補習班安全規定，專為教學使用的空間僅有二十多坪，無法專營美容業務，再者，支付裝修及申請費用，並犧牲部分的使用空間，申請前後歷時一年多沒有經營、沒有收入，光是租金就遠超過稅金甚多，如此做法無非只為符合主管機關規定，怎可能為了逃漏營業稅而如此大費周章，不敷成本？完成建物使用變更後，仍須經過籌設申請及立案申請，除了備齊教材、師資、招生簡章、經建築師審核的班址平面圖圖說、授課課程．．．等等，其間需經過主管機關會同公安消防主管機關及衛生機關會勘，始能立案通過，若上訴人班址係為專營美容服務而設，豈能通過主管機關會勘？立案通過後，除各期授課內容、招生情況皆要申報主管機關外，還需定期接受主管機關之查驗，若從立案起上訴人便從事美容服務，怎能通過主管機關及公安消防機關之定期查驗？等情在卷，為何不足採信，於復查決定及訴願決定理由中完全未見其論述，原審對此未予導正，其判決理由亦嫌不備。且桃園縣稅捐稽徵處於作成原處分前未依職權或依上訴人之申請到現場勘查，也不向桃園縣政府調閱上訴人之公安消防檢查紀錄及上訴人呈報之教學、招生及師資等資料，查明系爭地址實際使用情形及上訴人是否有變更使用之情事，徒憑上訴人所委託之代理人林○○於桃園縣稅捐稽徵處之陳述及其所提供損益表上之數據，即認定上訴人有從事護膚美容服務之營業行為，實難謂已盡其舉證責任，且與上訴人於八十九年九月廿八日委託蔡○○至桃園縣稅捐稽徵處法務課接受稅務員吳勝憲約談時所稱損益表上之金額係「補習班傳教技藝收入」（原處分卷第一一四頁背面）不符，亦與上訴人所提供之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表所示開立收據之金額不盡相符（例如原處分卷第一○四頁所示八十八年一月一日至二月二十八日止印花稅總繳三、四九六元，換算開立收據之金額為八七四、○○○元，不是被上訴人所認定之營業收入八七四、○九○元；第一○三頁所示八十七年度各月累計申報開立收據之金額為五、五八三、九八○元，並非五、五八四、一六○元），足見原判決認定事實所憑原處分依附之證據資料，互有矛盾。又上訴人於印花稅總繳申報表上敍明其開立之憑證係「學雜費」收據，據以報繳印花稅，多年來稅捐稽徵機關均無異議（參見原處分一○一頁），及上訴人所提供用以證明教學活動之教材、講義、課表、考題、學員名單（含收費情況）及招生簡章等有利於其主張之證據資料（詳見原處分卷第六十一至八十六頁），為何不足採信，原判決亦未加以說明，亦屬理由不備。復查上訴人於原審起訴主張其於同一樓層另設有韻律補習班，使用運動券，原處分機關桃園縣稅捐稽徵處誤以韻律補習班使用之運動券作為認定系爭美容補習班逃漏營業稅之依據等語，揆諸桃園縣稅捐稽徵處消費稅課稅務員林青琪詢問林○○時，將美容票券與鬆綁運動券同視（原處分卷第四十五頁），又未查扣任何美容票券或鬆綁運動券，檢舉函亦未提及上訴人有使用美容票券，上訴人前述主張似非完全無據，原審對此亦未加以調查，也未說明不調查之理由，自屬理由不備。上訴意旨執以指摘，並指稱原處分機關原可向桃園縣政府相關部門，包括上訴人的主管機關桃園縣政府教育局求證卻不為之，上訴人於原審要求法院函查桃園縣政府相關會勘紀錄，也竟未獲准；原審準備庭原請上訴人提供歷年帳冊以證實教學行為，未料辯論庭竟未審查此一證據，如此的審理程序顯然失當，令上訴人難以信服等語，尚非無理由。 （二）按「以違背訴訟程序之規定為上訴理由時，所舉違背之事實，及以違背法令確定事實或遺漏事實為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得斟酌之」，上訴人於原審判決前曾具狀主張：原處分對於漏稅額的計算也是違反營業稅法規定，按營業稅法第十五條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。而原處分不但對有無營業事實不去深究，連認定的漏稅額也是抓了上訴人的歷年教學收入，全數認定為漏稅額，使得歷年取得合法憑證中所含的進項稅額全遭抹煞等語在卷（原審卷第七十六頁），原審對此進項稅額之事實漏未調查斟酌，逕行維持原處分以銷項稅額作為系爭漏稅額之認定，容有未洽，其理由如下。 （三）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」固分別為行為時營業稅法第二十八條前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。惟對照同法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」觀之，上開所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，本應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符實質課稅原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。故八十九年六月七日修正前之營業稅法施行細則第五十二條第二項雖規定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。．．．」，但因顯與母法規定意旨不符，於八十九年六月七日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。．．．」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額作為漏稅額即應補徵之應納稅額，且本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第五十二條修正以前，但其核課處分既未確定，依現行營業稅法第五十三條之一規定意旨，即應適用較有利於營業人之營業稅法施行細則第五十二條修正後規定（財政部八十九年九月八日台財稅第八九○四五六五九一號函釋亦採相同之見解）。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官會議釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有本院八十二年判字第二四一○號判決意旨可參。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，且司法院大法官會議釋字第三八五號解釋文明示：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。故於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。易言之，整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，甚至將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，捨棄不顧。方符行為時和現行營業稅法第十五條第一項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。蓋基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認「未依規定申請營業登記擅自營業」之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之進項稅額，即均應以實際進貨、銷貨及支出進項稅額、收取銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無不同，基於平等原則，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業稅法第十五條第一項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額。至於財政部八十九年十月十九日臺財稅字第○八九○四五七二五四號函釋意旨所謂：「說明：一、．．．三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」云云，違反前揭「法律適用之整體性及權利義務之平衡」原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨，自難加以適用。蓋未經申報之銷項稅額，依法既仍應予以核課，則進項稅額雖未經申報，亦無不准予一併扣抵之理。且上開函釋僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」云云，並非「不應」、「不可」或「不能」，足見上開函釋對於營業人違反前揭營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已。本件上訴意旨謂其從事補習班業務，故無申報進項稅額產生留抵之可能，如今原處分機關卻在上訴人教學多年後，認定上訴人涉及從事美容服務營業，不但對上訴人教學事實不去深究，連認定的漏稅額也是以上訴人的歷年教學收入，全數認定為美容服務收入，而認定為漏稅額，使得歷年取得合法憑證（包含場地每月租金及購買實習用耗材發票等等）中所含的進項稅額（將近三十萬元整）全遭抹煞。我國營業稅屬加值型營業稅，原處分違反營業稅法規定，亦不符合實質課稅原則。原審對於上訴人針對漏稅額之異議也置若罔聞，令上訴人難以信服等語，揆諸前開說明，尚非無據。 （四）綜上所述，原判決駁回上訴人之訴既有理由不備、證據理由矛盾及遺漏事實之瑕疵，且攸關上訴人營業行為之有無及其漏稅額之多寡，自影響判決之結果，上訴人聲明廢棄，為有理由，爰將原審判決廢棄，發回原審法院另為適法之審理。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 趙 永 康 法 官 鄭 淑 貞 法 官 黃 淑 玲 法 官 侯 東 昇 法 官 林 文 舟 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十七 日
