要旨
民國九十年七月九日修正公布前之營業稅法第十三條第一項規定財政部得規定免予申報銷售額之營業人，其立法理由係此類營業人不便於使用統一發票，而以查定銷售額方式計稅，故無每月銷售額應達財政部規定標準之限制。是其銷售額縱超過統一發票使用標準，仍無庸使用統一發票。依營業稅特種營業稅額查定辦法第六條第八款規定，理髮業兼售之洗髮精等既合併於查定之銷售額範圍，即無再使用統一發票另繳營業稅之理，更無因其兼售洗髮精等，而認不得適用查定方式納稅，應改按使用統一發票方式報繳之餘地。 參考法條：營業稅特種稅額查定辦法第 6 條 (88.07.31) 營業稅法 第 13 條 (88.06.28 版)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七二○號上 訴 人 許○○即 被 上訴 人 臺中縣 代 表 人 游○○ 右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十一年一月二十八日臺中高等行政法院九十年度簡字第三五二五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定及裁罰處分）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，依行政訴訟法第二百三十五條規定，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。本件為簡易訴訟事件，上訴人上訴主張本件涉及營業性質特殊之營業人，其銷售額超過二十萬元，應否使用統一發票及理髮業兼營與理髮業相關業務而併入查定範圍者，是否無庸申報銷售額等法律見解，且具重要原則性等語，經核無不合，應許其上訴，合先敍明。 二、本件上訴人所營○○美容院經被上訴人所屬沙鹿分處調查其營業情形，已達使用統一發票標準，以民國八十八年十一月十九日中縣稅沙分一字第五五六八八三五號函通知上訴人，核定其應自八十八年十二月一日起改為使用統一發票商號。上訴人仍不領用，被上訴人乃依營業稅法第四十七條第一款規定，裁處上訴人罰鍰新臺幣（下同）三千元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分。 三、原判決以：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用者。」「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。」分別為（行為時）營業稅法第四十七條第一款及同法施行細則第十條所明定。次按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、．．．十四、理髮業及沐浴業。」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條所規定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」「．．．理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人，主管稽徵機關應依『營業稅特種稅額查定辦法』規定，視營業人實際營業狀況，覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，．．．」復分別經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號、財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發 第○八九○四五○八三二號函釋有案。上訴人八十六年一月至八十六年十二月之營業收入（包括美髮收入、美容收入、銷貨收入等）共一一、三四九、七四五元、八十七年一月至五月營業收入各為八五一、六八一元、八二六、四八二元、九○七、七○七元、八○七、一八二元、一、五四一、三一四元，其每月銷售額確已超過二○○、○○○元。按查定計算營業稅額之營業人，其銷售額之查定，適用本辦法之規定，營業稅特種稅額查定辦法第二條定有明文，是該查定辦法係作為稅捐稽徵機關查核計算屬查定計算稅額營業人之銷售額之方法，依該方法計算出銷售額後，再據以認定為應使用發票之大店戶或免使用發票之小店戶。該辦法第六條第八項理髮業，將銷售洗髮水、洗髮精等收入，規定均應照實際收費，與洗髮、電（燙）髮、剪髮之收入合併計算，即係明確規定理髮等每月銷售額之計算方法，上訴人主張該查定辦法將兼售美髮用品，亦列屬理髮業收入，上訴人即可依該查定辦法免用統一發票顯有誤解。營業稅法第三十二條第一項規定：營業人銷售貨物或勞務，．．．應開立統一發票交付買受人。是統一發票僅係銷售憑證，作為計算營業稅之記帳憑證，營業稅之稅率已明定於營業稅法第十條至第十三條，與核定應使用統一發票無關。又理髮業及沐浴業，依統一發票使用辦法第四條係規定為「得」免用或免開統一發票，而依同辦法第三條規定：營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。是有關營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇。本件上訴人既經被上訴人所屬沙鹿分處查明其除從事美髮、美容業務外，尚兼營洗髮精、造型髮雕、美髮用品等產品銷售業務，已非專營理髮業，且經覈實認定其本業收入併計兼營業務之平均每月銷售額已達使用統一發票標準，乃依據前開法令及首揭函釋意旨，核定上訴人使用統一發票，洵無不合。又營業稅特種稅額查定辦法及統一發票使用辦法，均係依營業稅法之規定所訂定，其法律位階相同，無何者較高之問題。上訴人既經核定應使用統一發票而不領用，被上訴人乃依營業稅法第四十七條第一款規定處以罰鍰三千元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等，而駁回上訴人之訴。 四、原判決駁回上訴人之訴，固非全然無見，惟查行為時營業稅法第十三條第一項規定：「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅率為百分之一。」第三項規定：「前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部標準而按查定課徵營業稅之營業人。」其立法理由為：「小規模營業人由於家數眾多，稅務行政處理不暢，而經財政部規定免予申報銷售額之營業人，因營業性質特殊，不便使用統一發票，故於改制初期，均不按進銷項差額計稅，仍按銷售總額課徵，稅率則參照現制擬定。‧‧‧」是財政部規定免予申報銷售額之營業人，係不便於使用統一發票，而以查定銷售額方式計稅，故無每月銷售額應達財政部規定標準之限制。財政部八十九年五月三日台財稅第八九○四五二七九九號函釋：「營業性質特殊之營業人，依『營業稅特種稅查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。」亦採相同見解。經財政部核定免予申報銷售額之營業人，既因營業特殊不便使用統一發票，而以查定銷售額方式繳稅，是其銷售額縱超過統一發票使用標準，仍無庸使用統一發票。原判決謂營業稅特種稅額查定辦法係作為稅捐稽徵機關查核計算屬查定計算稅額營業人之銷售額之方法，依該方法計算出銷售額後，再據以認定為應使用發票之大店戶或免使用發票之小店戶云云，顯與上開規定立法意旨相牴觸。次查營業稅特種營業稅額查定辦法第六條第八款規定：「營業人經營下列業別者，主管稽徵機關依實際營業情形查，其每月銷售額之計算方式或公式如下：．．．八、理髮業：（一）理髮業：每月銷售額 =工作人數×人日平均工作量×單價×（三十日─公休日數）。如有兼營按摩、指 壓、油壓、臉部保養、髮型設計等服務及兼售洗髮水、洗髮精等均應照實際收費合併計算。（二）美容業：每月銷售額 =工作人數×人日平均工作量×單價×（ 三十日─公休日數）。如屬洗髮、電（燙）髮、剪髮比照理髮業計算，其他按摩美容、臉部保養、新娘化妝、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水、洗髮精等均應照實際收費合併計算。」兼售之洗髮精等既合併於查定之銷售額範圍，即無再使用統一發票另繳營業稅之理，更無因其兼售洗髮精等，而認不得適用查定方式納稅，應改按使用統一發票方式報繳之餘地。況兼營其他業務如非屬查定範圍，亦應僅就兼營部分之營業收入是否達使用統一發票標準而分別核定是否使用統一發票。蓋理髮業係因營業性質特殊，不便使用統一發票而依查定課稅，免使用統一發票，自不因其兼營其他業務而變更其營業性質，其理髮業務仍不便於使用統一發票。原判決及原處分認上訴人兼售洗髮精等，非專營理髮業者，即應依其全部營業額核定應使用統一發票，顯誤解法令。原判決所引財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第○八九○四五○八三二號函釋，未經編入九十年版營業稅法令彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第八九○四一七○四三號函，自九十二月十五日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。原判決仍予以援用作為判決基礎，亦有可議。被上訴人為處分時，上開賦稅署函釋雖尚非不得援引適用，惟該函釋全文為：「主旨：關於經營美髮業務之營業人，同時兼營銷售洗髮精、護髮乳等商品，應按何種稅率課徵營業稅乙案，係屬事實認定範疇，請本於權依法辦理。復請查照。說明：一、復貴處（按即被上訴人）八十九年二月二十九八九中縣稅水蛭字第八九○○五○七五號函。二、理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人，主管稽徵機關應依『營業稅特種稅額查定辦法』規定，視營業人實際營業狀況，覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，業經財政部八十五年九月九日台財稅第八五一九一七三八一號函釋有案。」該函釋並未明確釋示經營美髮業務之營業人，同時兼營銷售洗髮精、護髮乳等應按何種稅率課徵。說明欄所引財政部八十五年九月九日台財稅第八五一九一七三八一號函釋（亦未經編入九十年版營業稅法令彙編）係謂：「有關經營理髮、洗髮業務之理容院，僱用明眼按摩女兼營按摩服務，應參照本部八十三年十月十九日台財稅第八三一六一六一一三號函規定，如其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅。」該第八三一六一六一一三號函釋（業經編入八十五年版及九十年版營業稅法令彙編）則係關於理髮廳經查獲僱用明眼按摩女，「未實際從事理髮業務」情形之解釋。由上開各函釋，尚難推論賦稅署第○八九○四五○八三二號函釋所稱兼營其他業務是否包含兼售洗髮精等，核定使用統一發票係僅兼營之其他業務部分，或包含理髮業務之全部營業。該函釋所指兼營其他業務，如包含兼售洗髮精等，核定使用統一發票係包含理髮業務之全部營業，則與前述營業稅法及營業稅特種稅額查定辦法規定意旨相違，不應援用。被上訴人遽援引該函釋，認上訴人兼售洗髮精等，且全部銷售額已超過統一發票使用標準，而核定應全部使用統一發票，並通知上訴人領用，上訴人拒不領用，即依營業稅法第四十七條第一款規定，裁處上訴人罰鍰三千元，於法有違，訴願決定未予糾正，原判決遞予維持，均有未洽，上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，以資適法。至上訴人如兼營其他非屬查定範圍之業務，且該部分銷售額已達統一發票使用標準，是否核定使用統一發票，係另案問題，併此指明。 五、本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 六 月 四 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 劉 鑫 楨 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十三 年 六 月 四 日
