要旨
稽徵機關依稅捐稽徵法第二十一條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於五年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第八十條第一項（修正前第十七條第二項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第二十八條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。 參考法條：稅捐稽徵法 第 21、28 條 (89.05.17) 訴願法 第 80、95 條 (89.06.14) 行政訴訟法 第 213 條 (87.10.28)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七八三號上 訴 人 ○○證券金融股份有限公司 代 表 人 許○○ 訴訟代理人 袁○○ 林○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第四九七七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人係經營短期票券之經紀、自營業務，八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額新臺幣（下同）九、七二九、五四八元。被上訴人初查，就上訴人持有債券中，以前手持有債券期間計算之利息（下稱前手息）之扣繳稅額二、九○六、七七六元，否准認列，核定其尚未抵繳之扣繳稅額為六、八二二、七七二元，並發單補徵應納稅額計二、九○六、七七六元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更（八十八財北國稅法字第八八○二六○三九號復查決定於民國八十八年七月七日送達上訴人）。上訴人嗣於八十八年八月二十五日繳納該稅款，並於同月三十一日以所繳稅款因適用法令顯有錯誤而溢繳，依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退稅。經被上訴人以八十八年九月二十九日財北國稅審一字第八八一七一三七五號函否准。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審主張：依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，債券無論曾否轉讓，均由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。本件上訴人持有之各項債券於債券付息時，依規定為被扣繳對象，該項扣繳稅款自得依所得稅法第七十一條之規定辦理抵繳所得稅款，被上訴人否准上訴人列報將前手息之扣繳稅款抵繳營利事業所得稅，於法不合。上訴人於依限繳納該年度稅款後，發現上訴人補繳稅額，係適用法令錯誤而溢繳，自得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還，被上訴人否准退還，當有違誤，爰訴請撤銷訴願決定及原處分（即前述八八一七一三七五號函）。被上訴人應給付上訴人二、九○六、七七六元。 三、被上訴人則以：按更正與復查程序分別規定於稅捐稽徵法第二十八條及第三十五條。上訴人申請復查，業經駁回，應依法提起訴願，詎其再持相同理由申請更正，於更正未獲准許後，提起訴願及行政訴訟，程序上即不合法。又所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。上訴人本身並無所得，無須課稅，且非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭前手息扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人起訴主張原課稅處分適用法令錯誤致溢繳稅款，遂請求退還稅款等語，是其請求涉及課稅處分是否違法之爭執，被上訴人拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），上訴人如有不服，可提起訴願、課以義務訴訟，故本件上訴人之訴程序上於法並無不合。次按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。依上規定，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象以應將利息所得申報、繳納所得稅，承擔納稅義務者為限。反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。上訴人以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以上訴人亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準。一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即上訴人雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，蓋前手息非為其利息所得。依上述櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故上訴人買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。上訴人在債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，上訴人為「零所得」，與含息交易，事實上上訴人有該部分利息收入者不同。再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，上訴人主張前手息為證券交易所得，自無可採。是不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已，並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，因無扣繳憑單而匿未申報者，一經查獲，仍應依法補稅處罰即明。再查上訴人向付息機構領取之前手息部分之利息，因上訴人非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖上訴人與前手利用債券買賣使上訴人成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使上訴人成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人。然前手息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，上訴人雖為扣繳憑單所列之納稅義務人，依扣繳憑單字面記載在外觀上受有該前手利息收入，惟因其實際上就該部分並無所得。是財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准上訴人僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故上訴人並未申報前手息部分之利息所得。依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。又上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被上訴人不准上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還，不生上訴人所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被上訴人准許上訴人用以抵繳，則將發生前手息真正所得者之預繳稅款遭他人抵用之結果，自與權利義務原則相違背。被上訴人所辯因前手個人買賣債券多為高所得者，上訴人等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔，即非無據。上訴人主張被上訴人驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云。惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用。且本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。退步而言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，惟依所得收付實現原則，有所得者方得以其預繳之稅款抵繳己應付之稅款，上訴人自不能以（他人之）前手息扣抵己之稅款，逕謂本件有信賴保護原則適用之餘地，所稱殊無足取。從而被上訴人將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准認列抵繳上訴人應納營利事業所得稅額，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，應予駁回。至上訴人請求被上訴人給付二、九○六、七七六元部分亦因無所附麗，應併予駁回等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴。 五、本院查：按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。惟依訴願法第九十五條（修正前第二十四條）、行政訴訟法第二百十三條（修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百條）規定及本院四十五年判字第六○號判例意旨，行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再以相同理由再事爭執，主張該行政處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還。然對於僅具形式上確定力之行政處分，因逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救。參以稽徵機關依稅捐稽徵法第二十一條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於五年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第八十條第一項（修正前第十七條第二項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第二十八條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。本件上訴人申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分雖具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，揆諸首揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還之理。被上訴人主張：上訴人不服復查決定既得依訴願程序請求救濟，即不得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅云云，洵非可採。次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。行為時所得稅法第八十八條明定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執此主張原核課處分適用法令錯誤，申請退還已繳稅款，即非全無理由，被上訴人未予審究，率予否准，即有可議，訴願決定及原判決遞予以，俱有違誤，上訴人執此指摘，為有理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則債券僅係融資之擔保，債券仍屬附買回條件之賣方持有，債券利息應全部歸其所得，而其與客戶之約定買回利息，則為融資之利息支出。被上訴人如認應依實質課稅，系爭債券有上述情形，於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。 六、本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 劉 鑫 楨 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十一 日
