要旨
按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權讓與於受讓人，以代交付。」為民法第七百六十一條第一項及第三項定有明文。本件上訴人王○潭既將其金錢存入其侄子女王○生等萬○商業銀行豐原分行等銀行帳戶，為上訴人王○潭所不爭，並有相關傳票及轉存資料附原處分卷可稽，則依遺產及贈與稅法第四條規定，原判決以原處分已舉證證明上訴人有以自己之財產無償給予其侄子女王朝生等人之事實，業已盡舉證責任。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六九九號上 訴 人 王瑞潭 訴訟代理人 林春榮律師 上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 許虞哲 右當事人間因贈與稅事件，兩造上訴人對於中華民國九十二年三月十二日臺中高等行政法院九十一年度訴字第五七九號判決，各自提起上訴。本院判決如左：
主文
兩造上訴均駁回。 上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理由
一、本件上訴人王瑞潭（下稱原審原告），在原審起訴主張：㈠上訴人財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）主張上訴人王瑞潭於八十四年、八十五、八十六、八十八年間分別將現金一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王惠美、王佳惠、王蕙樺等人之銀行帳戶內辦理定期存款，認上訴人王瑞潭與王朝生等人間存有贈與行為而對上訴人王瑞潭課徵贈與稅及罰鍰處分；上訴人王瑞潭則否認其有將系爭款項贈與王朝生等六人，上訴人中區國稅局所為之處分違法應予撤銷，經申請復查、訴願無結果後依法提起本件訴訟。㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經本院著有三十六年判字第十六號判例可參。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件上訴人王瑞潭是否有如上訴人中區國稅局所指之贈與行為，其構成要件事實，上訴人中區國稅局自應負舉證責任。㈢次按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以憶測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。㈣查上訴人王瑞潭不但與配偶王廖碧菊及子女同居，亦與父母王石練、王林阿茹及其他子孫同財共居，家中財務由上訴人王瑞潭之配偶及王石練另二媳婦王巫玉蘭、王林月香輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得上訴人王瑞潭或原存款名義人或新存款名義人之同意，故上訴人王瑞潭與王朝生等六子侄女間並無贈與之「約定」。㈤次查上訴人王瑞潭之侄子王朝生曾於原審法院九十一年度訴字第五六三號王林月香（即王瑞潭之二嫂）贈與稅一案審理中到庭證稱：「（定存手續是何人去辦的？）是何人存的錢我不清楚，存款之本金、利息是多少我都不知道，沒有拿本金也沒有拿利息，我只是在讀書，錢並不是要送我的」、「所得稅申報方面我不清楚」；上訴人王瑞潭侄子王勝弘於該案證稱：「八十四年至八十八年間我母親有無存錢到我戶頭我不清楚」、「我母親都沒有說過本金、利息要給我」、「我沒有申報過所得稅，都是長輩在處理」；上訴人王瑞潭姪女王蕙樺同日證稱：「八十四年至八十八年間母親有無將錢共三筆存入我的帳戶內，我不清楚。我只知道有存錢，金額細節我都不清楚，母親沒有說過本金、利息要給我」、「我都沒拿到錢」、「所得稅方面，我不知道有無申報過所得稅」；上訴人王瑞潭侄子王朝曦證稱：「八十四年至八十八年間王瑞潭有無將錢三筆存入我的帳戶我不清楚」、「是我授權我的長輩開戶，包括王瑞潭在內，他們存錢時都沒有告訴我，沒說開戶要做什麼，沒有說本金利息要給我」、「沒有自定存帳戶內領取本金、利息，我沒有報過所得稅」；上訴人王瑞潭侄女王惠美證稱：「八十四年至八十八年間王瑞潭有無存錢二筆在我的戶頭內我不清楚。我只知道開戶要存錢，開戶有經過我的同意，但為什麼要存入我不知道，沒有說過本金、利息要給我」；上訴人王瑞潭侄女王佳惠亦於該案證稱：「八十四年至八十八年間王瑞潭有無將錢一筆存入我的戶頭內我不清楚，我是有授權她開戶」、「我沒有拿取本金、利息」、「我有申報所得稅，帳戶內的存款是授權交由長輩包括嬸嬸、叔叔、我父母等申報，我將自己的扣繳憑單交給他們」；核其證詞，可知該六名上訴人王瑞潭之侄子女只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，是上訴人王瑞潭與王朝生等六人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。㈥次查上訴人中區國稅局所指上訴人王瑞潭贈與行為，詳如上訴人中區國稅局贈與稅違章案件卷所載共計十九筆（八十四年八筆、八十五年四筆、八十六年六筆、八十八年一筆）。此十九筆資金流程詳如上訴人王瑞潭九十一年十二月十七日準備書狀之附表所載，其中八十四年第四筆（８４Ａ４），即如上開卷第十六頁所列，係由上訴人王瑞潭於八十四年二月十五日匯一百八十萬元至王朝生帳戶存定存，於八十六年二月十五日到期解約，提領一百八十三萬九千元，匯至上訴人王瑞潭父親王石練之第一銀行帳戶，非如上訴人中區國稅局所稱到期即由受贈人解約提現；八十四年第七筆（８４Ａ７），即如上開卷第十六頁所列，係由上訴人王瑞潭匯一百七十萬元、王瑞源匯一百四十二萬一千元、王石練匯二十七萬九千元，計三百四十萬元至王朝生帳戶內存定存，係分別於八十五年十一月四日解約提0000000元匯入鄭明宗（此為其向王石練之 借款）華南銀行大同分行帳戶內，於八十六年十一月四日提一百萬元匯入王林月香萬通銀行帳戶內，再轉匯入王佳惠帳戶內存定存續存中，均非如上訴人中區國稅局所述由受贈人分別於八十五年十一月四日、八十六年十一月四日解約提現未續存；又八十四年第八筆（８４Ａ８），係由上訴人王瑞潭匯一百七十萬元、王石練匯一百四十萬元、加上現金三十萬元，計三百四十萬元至王佳惠帳戶內存定存，於八十六年五月二十二日到期提現而開三筆各一百萬元及一筆四十七萬八千元之合支，其中二筆一百萬元由王瑞源兌領、另一筆一百萬元由鄭真真（王瑞源之金錢借貸債權人）兌領、餘一筆四十七萬八千元由陳明祺（王瑞源之金錢借貸債權人）兌領；另外八十五年第三筆（８５Ａ３），係由上訴人王瑞潭匯一百零五萬元、加上王佳惠在豐原信合社一筆到期之定存提二百六十八萬二千元及現金二十六萬八千元，計四百萬元存到王佳惠中華商銀之帳戶內存定存，並於八十六年八月二十三日到期解約轉匯入王佳惠萬通銀行作五百萬元之定存，非如上訴人中區國稅局所稱到期後由受贈人解約提現。且該筆定存於八十七年八月二十四日到期解約轉0000000元至王佳惠中華商銀之帳戶內，清償該帳戶於同年七 月七日質借之三百六十五萬八千元、七月九日質借之一百萬四千元及同日質借之一百十五萬一千六百元，而上開三百六十五萬八千元係加上王朝曦中華商銀帳戶所提之十萬二千元，計三百七十六萬元，開台支票入廖翠勤（王瑞源之金錢借貸債權人）之帳戶，該一百萬四千元、一百一十五萬一千六百元亦係用於開台支票分別入吳玉柑、李素薇（均為王瑞源之金錢借貸債權人）之帳戶內，均非如上訴人中區國稅局所稱由受贈人將各該定存解約提現。上訴人中區國稅局對上開資金流向之真正並不爭執，而辯稱：此僅能說明受贈人與他人之間有資金流動之事實，尚難證明其與本件贈與有何關聯云云，惟查上訴人王瑞潭之大嫂王巫玉蘭於原審法院九十一年度訴字第五七二號王林阿茹贈與稅一案九十一年十一月五日審理時到庭證稱：「．．．我們是大家庭，財產是共有的，我們是屬於家族企業，印章和簿子都是媳婦輪流管理，利息作家用，有剩餘的再拿去寄」、「我們是統一蒐集扣繳憑單去申報的，看輪到誰管帳，便由這個媳婦來處理」，依其證詞，配合王朝生等人上開另案之證詞可知，王朝生等六名上訴人王瑞潭之侄子女確未曾自行提領系爭定存之本金及利息或保管印鑑章及存摺，且王朝生等六人當時為學生，依一般常情自不可能與他人有如此巨額之金錢往來。上訴人中區國稅局竟依王朝生等人之帳戶有資金流出一節，即認定係王朝生等人所親為，自屬無據。既然王朝生等六人就系爭定存款項未實際取得處分權，則其與上訴人王瑞潭間就系爭款項不具贈與關係，已屬至明。㈦此外，８６Ａ２一筆係上訴人王瑞潭於八十五年六月二十一日自其帳戶匯一、二一二、六○○元至王勝弘之帳戶存定存，一年到期後再轉匯入王蕙樺之帳戶存定存。上訴人中區國稅局竟認定此係上訴人王瑞潭於八十六年六月二十一日贈與王蕙樺0000000元，實屬無據，蓋上訴 人王瑞潭並未於八十六年六月二十一日匯款0000000元與王蕙樺。又８６ Ａ３、Ａ４、Ａ５、８８Ａ１等四筆亦有與此相同之課稅基礎事實錯誤的問題。㈧依前所示，除了８４Ａ１、Ａ３、Ａ４、Ａ５，及８６Ａ６等五筆款項外，其他十四筆款項均係集上訴人王瑞潭和家族其他成員中一人、甚至數人之款項成一筆存入上訴人王瑞潭侄子或侄女之帳戶。由此資金流程可知，上訴人王瑞潭若未與其父母兄長同財及由兄長、自己之配偶輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入孫輩帳戶內？若上訴人王瑞潭匯款行為有贈與之意思，受贈人豈會將該款項轉匯至其長輩之帳戶（如８４Ａ４、Ａ７）或用以清償其伯父王瑞源之金錢債務（如８４Ａ８、８５Ａ３）？故依各該事實，確足以證明上訴人王瑞潭與王朝生等六名侄子女間不存有贈與契約。況最後一筆即８８Ａ１係由上訴人王瑞潭與王廖碧菊於八十五年六月三日各匯四百三十三萬四千元、五百六十三萬四千元合計九百九十六萬八千元，至王勝弘台中商銀之帳戶內，於同日轉回二百三十九萬六千元至上訴人王瑞潭台中商銀帳戶，其餘七百六十萬元存定存，八十八年六月三日到期後再轉匯至王朝生台中商銀之帳戶存八百萬元定存。此一資金流程係在本件調查基準日前所發生，且為上訴人中區國稅局所不爭執，上訴人中區國稅局竟據以認定上訴人王瑞潭於八十八年六月三日贈與王朝生四百三十三萬四千元，不但與事實不符，更未依法扣除轉回上訴人王瑞潭之二百三十九萬六千元，是上訴人中區國稅局所為該年度之課稅及罰鍰處分顯屬違法。㈨至上訴人中區國稅局援引原審法院八十九年度訴字第二四○號判決，該判決既非判例，對本件無拘束力，且依上開判決部分內容所示，該案係以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件上訴人王瑞潭以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」，亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均經其等到庭證實無誤，實與原審法院另案之前提不同，自不得據以排除行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又本院六十二年判字第一二七號判例要旨為「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，亦即「被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入」，該存款始屬被繼承人所有。而王朝生等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得據該判例而認上訴人王瑞潭將款項以王朝生等人名義存入，即認係上訴人王瑞潭對王朝生等人有贈與行為。㈩又所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，買賣、贈與、信託．．．等，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為納稅義務人，受託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。上訴人王瑞潭既以王朝生等侄子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，上訴人王瑞潭保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則上訴人王瑞潭與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託。而上訴人王瑞潭與王朝生等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝曦等人申報，而非由上訴人王瑞潭，故上訴人王瑞潭未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認上訴人王瑞潭與各該名義人存有贈與契約。原審法院九十一年度訴字第五六三號判決與論理法則、判例及現有法規相牴觸而有違背法令情事，已由該案上訴人王瑞潭於法定期限內提起上訴，原審法院自不得據該判決而作成相同之違法判決。綜上所陳，上訴人中區國稅局以上訴人王瑞潭自八十四年起，將自己之存款提出後存入王朝生等人之定存帳戶內，而認上訴人王瑞潭與王朝生等人間有贈與契約，惟此既為上訴人王瑞潭所否認，上訴人中區國稅局自應就上訴人王瑞潭與王朝生等人間有贈與契約之積極事實舉證證明，不得僅憑上訴人王瑞潭之資金存入其侄子女之定存帳戶內即認上訴人中區國稅局之主張為真正，及其據以對上訴人王瑞潭所為課稅及罰鍰之處分為合法。況上訴人王瑞潭無將系爭款項無償給與王朝生等六人之意思，其等亦僅提供帳戶供家族長輩使用而無允受該存款之意思，更未親自申報綜合所得稅，是上訴人王瑞潭與王朝生等六人間就系爭款項實無贈與行為可言，上訴人中區國稅局竟對上訴人王瑞潭為課徵贈與稅及罰鍰處分，此處分自屬違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。 二、上訴人中區國稅局則以：㈠贈與稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。⒉本件係上訴人中區國稅局於八十八年個案調查王朝曦綜合所得稅案時，查得上訴人王瑞潭於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王佳惠、王蕙樺、王惠美，在萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、臺中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定上訴人王瑞潭八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元。經查，上訴人於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王佳惠、王蕙樺、王惠美於萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、臺中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為上訴人王瑞潭所不爭，上訴人王瑞潭雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，並無贈與定期存款本金之事實，惟查系爭定期存款至上訴人中區國稅局進行調查（調查基準日：八十八年九月八日）為止，除五筆各於八十六年二月十五日、八十五年十一月四日、八十六年十一月四日、五月二十二日、八月二十三日解約由受贈人提領現金外，餘十五筆皆仍續存中。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，該等存款既係以受贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」有本院六十二年判字第一二七號判例可參，是其所主張僅贈與定期存款之利息，而本金部分仍屬其所有乙節，核無足採。且受贈人皆以所有人之身分將系爭定期存款利息申報為其各該年度之綜合所得，從而上訴人王瑞潭再以受贈人從未動用分文定期存款本金，以為爭執本案非屬贈與，亦非可採，原核定並無不合。⒊再按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」有原審法院八十九年度訴字第二四○號判決參照。據此，本件上訴人中區國稅局依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人王瑞潭未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。次按上訴人王瑞潭雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王朝生等六人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為上訴人王瑞潭所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第六十九條第二項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王朝生等六人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定：「當事人之一方移轉金錢．．．之『所有權』於他方，而約定他方以同種類．．．之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王朝生等六人名義存入金融機構，即由王朝生等六人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王朝生等六人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝生等六人，縱如上訴人王瑞潭所稱系爭款項係由上訴人王瑞潭管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，本院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」亦可資參照。上訴人王瑞潭所訴，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經上訴人中區國稅局查獲後，為規避贈與稅卸責之詞，自不足採。⒋又本件係上訴人中區國稅局於八十八年個案調查王朝曦綜合所得稅案時，發現王朝曦及其姊妹、堂兄妹王朝生、王勝弘、王佳惠、王蕙樺、王惠美等人自八十四年起陸續有利息所得，於八十七年度六人利息所得合計即高達二、○三三萬元，自其利息所得之來源進而查得上訴人王瑞潭於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元轉存入王朝生、王勝弘、王朝曦、王佳惠、王蕙樺、王惠美等於萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、臺中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，並取得相關傳票及轉存資料附卷可稽，為上訴人王瑞潭所不爭。上訴人中區國稅局爰依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，通知上訴人王瑞潭及王朝生等人說明其資金來源，渠等只主張上訴人王瑞潭與其配偶王廖碧菊、父親王石練、母親王林阿茹、兄王瑞源夫妻及王瑞發夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定期存款利息，遂以王君等六人名義寄定期存款於各銀行，上訴人王瑞潭等八人僅係將定期存款之利息作為贈與，而王君等六人均已依規定申報為當年度之利息所得並非贈與云云，惟未能舉證證明其並未贈與本金，是經上訴人中區國稅局核認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，依法補徵贈與稅。復查及訴願時上訴人王瑞潭仍主張係同財共居之理財行為，只贈與利息，未贈與本金云云，惟亦未能提出證據以實其說，爰經復查及訴願決定予以駁回。迄上訴人王瑞潭提起行政訴訟後，於原審準備程序中始反稱並無贈與利息情事，及受贈人未自行申報個人綜合所得稅，其所得稅係由長輩處理，資為爭辯。查本件受贈人等既皆以所有人之身分將系爭定期存款利息申報為其各該年度之綜合所得稅，乃上訴人王瑞潭及受贈人等於調查時及復查時所承認，有上訴人王瑞潭等之財務說明書、復查申請書、綜合所得稅申報書影本可按，茲上訴人王瑞潭推翻其原說詞，除益顯其矛盾外實亦為彌縫掩飾之舉，是所稱委無足採。⒌至上訴人王瑞潭於九十一年十二月二十四日調查程序進行中始主張上訴人中區國稅局認定上訴人王瑞潭於八十四年二月十五日贈與（匯至受贈人王朝生帳戶定存）之一百八十萬元業於八十六年二月十五日到期解約，提領現金二筆九○○、○○○元及九三九、○○○元，合計一、八三九、○○○元匯至上訴人王瑞潭之父親王石練之第一銀行帳戶；上訴人中區國稅局認定上訴人王瑞潭八十四年五月四日贈與王朝生之一、七○○、○○○元連同王瑞源及王石練於同日匯予王朝生之一、四二一、○○○元及二七九、○○○元，已於八十五年十一月四日解約提領二、四九五、四七二元匯予鄭明宗，又於八十六年十一月四日提領一百萬元匯入王林月香之帳戶；於八十四年五月二十二日上訴人王瑞潭匯予王佳惠之一、七○○、○○○元，連同王石練匯入之一、四○○、○○○元及現金三○○、○○○元，王佳惠已於八十六年五月二十二日提現，並開立三筆各一、○○○、○○○元之合支，其中二筆計二、○○○、○○○元由王瑞源兌現，另一筆一、○○○、○○○元則由王真真兌領，餘四七○、○○○元由陳明祺兌領（以上均為王瑞源借貸之金錢）﹔上訴人王瑞潭於八十五年八月二十三日匯予王佳惠之一、○五○、○○○元，王佳惠輾轉存入定存，於八十七年八月二十四日到期解約後資金轉入中華商銀其本人帳戶用以清償其質借之債務，足證其乃家族間之理財行為，尚非贈與云云。惟查此部分上訴人王瑞潭並未於復查及訴願中提出，亦即在復查及訴願程序中上訴人王瑞潭就事後提出之資料並未經實體審究，而逕於訴訟中提出，原已難謂合法。就本件所提出之資料而言，亦僅能說明受贈人與他人之間有資金流動之事實，尚難證明其與本件贈與有何關聯。況受贈人因受贈而取得資金，該資金存放於本人之定期存款已長達二年之久，所孳生利息業已由受贈人認列為其所得而申報所得稅，在在均證明王瑞潭將資金轉予受贈人，而受贈人取得該資金之所有權時，其贈與之法律關係即已完成，至嗣後受贈人提領現金或轉他人帳戶或清償債務，應屬受贈人基於所有權所為之支配及處分行為，已屬另一法律關係，從而所補資料亦無足為本件非贈與之辯證理由。上訴人王瑞潭無法證明該資金有回流到當事人，所以我們就認定為存款名義人領取，這部分沒有爭執。八十八年四百三十三萬四千元這部分在八十五年六月三日似有轉回二百三十九萬六千元到贈與人（上訴人王瑞潭）的帳戶，該轉回時間在調查基準日之前。⒎次按上訴人王瑞潭指稱上訴人中區國稅局未舉證證明有贈與契約之積極事實乙節，按上訴人中區國稅局並未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任，況本件系爭贈與資金上訴人王瑞潭既已移轉佔有，存入王朝生等六人之銀行存款帳戶，其物權即為王朝生等六人所有，應可認定其孫女王佳惠等四人業已允受，即發生物權移轉之效力，且系爭存款亦經存款銀行支付孳息予受贈人，而受贈與人等皆以所得人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，更足見其亦有受贈之合意，即難謂上訴人中區國稅局未盡舉證責任。㈡罰鍰：⒈按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。⒉本件上訴人王瑞潭於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、侄女王佳惠、王蕙樺、王惠美，萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、臺中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，案經上訴人中區國稅局初查查獲，乃核定上訴人王瑞潭八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元，上訴人王瑞潭未依限申報贈與稅，上訴人中區國稅局依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰各計三、二五五、三○○元、一、二四五、二○○元、一、六○○、九○○元及二五三、○○○元（計至百元），尚無不合等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」分別經財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第二十四條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」復為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條所規定。㈡本件上訴人中區國稅局於八十八年度查核王朝曦綜合所得稅個案調查時，查得上訴人王瑞潭於八十四、八十五、八十六及八十八年間將現金一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元轉存入其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦、姪女王佳惠、王蕙樺、王惠美等人之萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、臺中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，為遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，已超過各該年度贈與稅免稅額，惟並未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定上訴人王瑞潭八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額分別為一六、三五四、○○○元、九、二六○、○○○元、一○、五七七、七○○元及四、三三四、○○○元，淨額為一五、三五四、○○○元、八、二六○、○○○元、九、五七七、七○○元及三、三三四、○○○元，應納稅額三、二五五、三六○元、一、二四五、二○○元、一、六○○、九七九元及二五三、○八○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰三、二五五、三○○元、一、二四五、二○○元、一、六○○、九○○元及二五三、○○○元（計至百元止）。㈢惟其中八十六年度之贈與總額一○、五七七、七○○元中，上訴人中區國稅局認上訴人王瑞潭贈與王蕙樺八十六年六月二十一日一、二一二、六○○元、八十六年六月二十三日一、四六一、○○○元、八十六年六月二十五日五八八、○○○元，贈與王惠美八十六年七月二日一、三○○、○○○元，經查係上訴人王瑞潭分別於八十五年六至七月間匯入王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶，再於八十六年六至七月間由王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶匯入王蕙樺、王惠美帳戶，有上訴人中區國稅局整理之定期存款流程說明附於原處分卷可稽，上訴人中區國稅局亦自承其係以資金最後流向為認定標準，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。又其中八十八年度贈與總額四、三三四、○○○元中，八十八年六月三日轉匯於臺中商業銀行豐原分行王朝生帳戶四、三三四、○○○元部分，有二、三九六、○○○元早已於八十五年六月三日轉回於上訴人王瑞潭帳戶中，有臺中商業銀行豐原分行王勝弘八十五年度交易明細表可稽，上訴人中區國稅局亦稱「八十八年（認定之贈與總額）四、三三四、○○○元這部分在八十五年六月三日似有轉回二、三九六、○○○元到贈與人（王瑞潭）的帳戶，該轉回時間在調查基準日之前。」，則此部分是否仍屬贈與，即有疑義，上訴人中區國稅局就該部分構成贈與之事實亦未舉證以實其說，尚難遽認為贈與。㈣除上開八十六年度、八十八年度部分外，其餘各年度贈與資金總額及流程，均經上訴人中區國稅局調查核對，並提出相關證據資料附於原處分卷內已如前所述。查民法第七百六十一條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．」，另「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」亦經本院著有六十二年判字第一二七號判例，則上訴人王瑞潭於外觀上既經上訴人中區國稅局查得有前揭資金移轉行為，上訴人中區國稅局遂依首揭遺產及贈與稅法規定及財政部所為之釋示，認定上訴人王瑞潭有贈與之事實，並無不合。查系爭贈與金額所孳生之利息復經各該存款帳戶所有人分別於當年度申報利息所得，此有各年度所得申報書影本可稽，並於上訴人王瑞潭復查申請書中記載綦詳，既均由各該存款帳戶所有人分別於各年度申報利息所得，足可以此推論各該存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，否則何得由他人之本金取得本人之利息所得？則上訴人王瑞潭於存入本金於各該存款帳戶時，即為贈與本金於各該帳戶所有人，嗣各該帳戶所有人均申報利息所得，亦徵其有受贈之合意甚明。從而，上訴人中區國稅局依遺產及贈與稅法規定核課上訴人王瑞潭贈與稅及為罰鍰之處分，所為並無不合。㈤本件上訴人王瑞潭雖主張其與配偶王廖碧菊、父親王石練、母親王林阿茹、兄王瑞源夫妻及王瑞發夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定期存款利息，遂以受贈人名義寄定期存款於各銀行，上訴人王瑞潭只把定期存款之利息作為贈與，贈與給侄輩（即受贈人等），但定期存款之本金部分則仍歸上訴人王瑞潭所有，並無贈與定期存款本金之事實，定期存款之解約、續存均為上訴人王瑞潭親自辦理，且受贈人從未動用分文定期存款本金，顯非贈與，上訴人中區國稅局認定為贈與關係，係屬片面推測之詞云云，茲為爭議。惟按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有本院三十六年判字第十六號判例可參。本件是否有贈與事實之存在，上訴人中區國稅局已就上訴人王瑞潭資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，上訴人王瑞潭否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，否則應負擔無法證明之危險。本件上訴人王瑞潭雖舉其侄子王朝生、王勝弘、王朝曦及姪女王蕙樺、王惠美、王佳惠、王巫玉蘭等七人於原審法院另案（九十一年度訴字第五六三號、九十一年度訴字第五七二號）所為之證詞，證明其等均不知款項之入帳及領息云云，惟上訴人王瑞潭於復查申請書中自稱贈與系爭本金之利息所得於各該訴外人，卻於本案中稱其等不知利息等情，顯已與禁反言原則相悖，且上訴人王瑞潭若無贈與之意，則何由各該受贈人申報利息所得？倘如上訴人王瑞潭所稱僅贈與利息，則上訴人王瑞潭何未就利息部分申報贈與？各該受贈人何又申報為其利息所得？故上訴人王瑞潭此一舉證，既與銀行存款帳戶入帳及申報利息所得之情形不符，並不能為上訴人王瑞潭有利之證明。上訴人王瑞潭另舉與訴外人王石練、鄭明宗等人間之資金流動資料，以資證明上訴人王瑞潭與王朝生等六名侄子、女間不存有贈與契約。惟查就上訴人王瑞潭提出於原審法院附卷之資料而言，亦僅能說明上訴人王瑞潭於贈與行為發生後與訴外人之間有資金流動之事實，尚無足為本件並無贈與意思之反證，亦無從推翻上訴人中區國稅局所為贈與之認定。從而本件系爭贈與金額，其中上述八十六年度上訴人中區國稅局認上訴人王瑞潭贈與王蕙樺八十六年六月二十一日一、二一二、六○○元、八十六年六月二十三日一、四六一、○○○元、八十六年六月二十五日五八八、○○○元，贈與王惠美八十六年七月二日一、三○○、○○○元，係上訴人王瑞潭分別於八十五年六至七月間匯入王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶，再於八十六年六至七月間由王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶匯入王蕙樺、王惠美帳戶，並非由上訴人王瑞潭贈與王蕙樺、王惠美。及八十八年六月三日轉匯於臺中商業銀行豐原分行王朝生帳戶四、三三四、○○○元部分，有二、三九六、○○○元已於八十五年六月三日轉回於上訴人王瑞潭帳戶中，核其轉回時間在上訴人中區國稅局調查基準日之前，原處分遽認為係上訴人王瑞潭贈與，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦欠妥適，因而為將原處分（復查決定）及訴願決定關於該部分撤銷，由上訴人中區國稅局另為適法處分之判決。其餘部分原處分核課上訴人王瑞潭贈與稅並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額裁處一倍罰鍰，尚無違誤，因而為上訴人該部分敗訴之判決。 四、本院核原判決，依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴人王瑞潭上訴意旨仍執陳詞指摘原判決，關於駁回上訴人王瑞潭原審其餘（八十四年及八十五年度贈與稅及罰鍰）之訴部分有理由不備及違反經驗法則之違背法令，並以依九十年六月十三日公布之信託相關稅法規定，本件利息所得由受託人王朝生等人申報完全合法，據以指摘原判決違背法令，聲明廢棄改判。惟按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權讓與於受讓人，以代交付。」為民法第七百六十一條第一項及第三項定有明文。本件上訴人王瑞潭既將其金錢存入其侄子女王朝生等萬通商業銀行豐原分行等銀行帳戶，為上訴人王瑞潭所不爭，並有相關傳票及轉存資料附原處分卷可稽，則依遺產及贈與稅法第四條規定，原判決以原處分已舉證證明上訴人有以自己之財產無償給予其侄子女王朝生等人之事實，業已盡舉證責任。上訴人王瑞潭既未能舉證證明其非以自己之財產無償給予王朝生等人之事實，則原判決據以維持原處分，難謂有判決不備理由或違反本院三十六年判字第十六號判例有關舉證責任之違反經驗法則之違背法令。至上訴人王瑞潭主張依信託相關稅法規定，系爭存款之利息由王朝生等人申報所得稅並不違法，據以指摘原判決違法部分，姑不論上訴人王瑞潭已自承其主張之信託相關稅法係遲至九十年六月十三日才公布，而本件違章行為係八十四年及八十五年，能否追溯適用，本滋疑問。況與上訴人王瑞潭在原處分機關自認僅系將利息部分贈與之供詞不符，其翻異為信託行為之主張，尚難採憑。從而上訴人王瑞潭之上訴意旨核無理由，應將此部分上訴駁回。至上訴人中區國稅局上訴部分（即原判決關於八十六年度贈與稅及罰鍰部分），原判決以上訴人王瑞潭係分別於八十五年六月至七月間將系爭金錢滙入王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶，再於八十六年六月至七月間由王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶滙入王蕙樺、王惠美帳戶，並非由上訴人王瑞潭贈與王蕙樺、王惠美，上訴人中區國稅局自應就上訴人王瑞潭八十五年六至七月間滙入王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶之贈與行為，於贈與之八十五年度課徵上訴人王瑞潭之贈與稅及科處罰鍰，上訴人中區國稅局認為係上訴人王瑞潭八十六年度之贈與行為，其認事用法，自有違誤。原判決將此部分之訴願決定及原處分撤銷，命原處分機關另為處分，難謂有判決不備理由之違背法令，上訴人中區國稅局此部分上訴意旨亦核無理由，仍應駁回。至原判決關於撤銷八十八年度贈與稅及罰鍰部分，因兩造均未上訴，業已確定，併此敍明。 據上論結，本件兩造上訴均為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 六 月 三 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 黃 合 文 法 官 高 啟 燦 法 官 吳 錦 龍 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 吳 玫 瑩 中 華 民 國 九十三 年 六 月 三 日
