要旨
按撤銷訴訟，須原告主張行政處分違法並損害其權利或法律上之利益，始得提起；訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定損害其權利或法律上利益者，亦得逕向行政法院起訴，請求撤銷訴願決定，惟須有法律上利害關係，始得為之。此觀行政訴訟法第四條第一項、第三項規定自明。查本件課稅及罰鍰處分係對納稅義務人德○公司為之，有處分書附原處分卷可稽，復查決定及訴願決定亦列德和公司為當事人。原判決並認德○公司未依法踐行清算程序，其法人人格尚為存續，不得以其法人人格已消滅，請求註銷欠稅。則本件行政訴訟應由受處分之德和公司提起，上訴人並非受處分人，且其僅為德○公司之清算人，亦無法律上利害關係，不得提起撤銷訴訟。 參考法條：行政訴訟法 第 4 條 (87.10.28)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九五一號上 訴 人 張高福（即德和廣告事業有限公司清算人） 被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 林吉昌 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第四五二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張：一、緣德和廣告事業有限公司（下稱德和公司）民國（下同）七十九年度營利事業所得稅結算申報，自行依法調整純益率為百分之六，列報全年所得額為新臺幣（下同）一四、四○○元，原經臺北縣稅捐稽徵處按其申報數核定，嗣經法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入一、一六三、六○○元，致短報所得額，核計漏稅額二二六、三二○元，被上訴人遂予以補徵當年度營利事業所得稅二二六、三二○元，並處所漏稅額一倍之罰鍰計二二六、三○○元 (計至百元）。上訴人為德和公司之清算人，不服上開處分，申請復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。二、查德和公司業已於八十年間辦理解散登記，並經臺灣板橋地方法院就其清算完結（以下簡稱為第一次清算），准予備查在案。嗣再奉臺灣板橋地方法院民事庭於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函再次就德和公司於破產事件後清算完結（以下簡稱為第二次清算），准予備查在案，經踐行法定清算程序後德和公司法人人格即歸於消滅。查本案第二次清算程序，其清算期間為八十年十月一日至八十五年十一月二十日，故在此期間之收支方應列入清算收支損益表內，本案系爭之佣金收入一、一六三、六○○元係發生在七十九年度，非屬上開清算期間之收支，自無從於清算時列入清算所得參加分配。三、又本案原處分係以通報之漏報銷貨收入，逕以按同業利潤標準之毛利率來核計，惟本案原處分之際，納稅義務人並未曾接到被上訴人之查帳通知函，故也未曾提示帳證予稽徵機關查帳之情事，被上訴人未經依法調帳查核，逕以通報資料之漏報銷貨收入按同業利潤標準毛利率核定匿報所得額，其認事用法，核與財政部六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函釋未合。復按財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，對「未依限辦理結算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條處罰之規定」，然對於情節較輕微之本件已辦結算申報且同屬「推計課稅」，卻處以補稅及罰鍰，顯不合理。綜上所陳，原處分及訴願決定其認事用法顯有違誤，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。 被上訴人則以：上訴人為德和公司之清算人，該公司於辦理七十九年度營利事業所得稅結算申報時，漏報佣金收入一、一六三、六○○元，經法務部調查局查得，並有當年度營利事業所得稅結算申報書核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、調查筆錄、現金支出傳票及請款表等相關資料附案為證，其違章事證明確，且與本件營利事業所得稅基於同一違章事實於八十二年五月間作成補徵營業稅及核處罰鍰處分，德和公司並未提起復查而告確定，是原核定據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，補徵七十九年度營利事業所得稅二二六、三二○元，並處所漏稅額一倍之罰鍰二二六、三○○元，並無違誤。而德和公司之結算損益表、資產負債表，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月廿日，惟該公司於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，即已確知所涉違章漏稅情事，卻未將漏報之佣金收入一、一六三、六○○元，自行補報，或於清算時列入清算所得參加分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入，併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為，其清算程序難謂適法，雖嗣後辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，然清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，德和公司之法人人格仍視為存續。至財政部七十一年十月廿三日台財稅第三七八一○號函釋規定，係對未依限辦理結算申報案之規範，上訴人據以主張，顯係對法令誤解。且查本件德和公司全年所得額核定部分，上訴人於復查、訴願階段並未表示不服，則德和公司全年所得額之核定部分即告確定，上訴人復提行政訴訟，其程序已有不合。又本件因違章事證已臻明確，被上訴人以查獲之當年度漏報佣金收入，按查核準則第一百十二條規定，依同業利潤標準毛利率核計補徵稅額並裁處罰鍰，其相關事實、法條依據及加計漏報佣金收入計算之全年所得額、漏稅額等，皆已於送達上訴人之處分書中敘明，是本件全年所得額之計算及核定，皆係依規定辦理等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：查上訴人雖於八十年十月四日向法院聲報德和公司清算完結，經板橋地院以八十年十月十五日板院元民司字第二九號就其清算完結准予備查在案，惟依臺北縣稅捐稽徵處中和分處八十一年一月十三日八一北縣稅中一字第一二二六五號函，載明德和公司並無辦理清結算申報記錄，此為兩造所不爭執，並有該函文附原處分卷可稽。依前揭函釋，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，德和公司法人人格仍視為存續。嗣上訴人雖再於八十五年十一月二十三日向法院聲報德和公司清算完結，又經板橋地院於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函就德和公司清算完結，准予備查在案（即第二次清算），惟依其第二次清算之結算損益表、資產負債表所載，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月廿日，而該公司於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，上訴人即已確知漏報之佣金收入及所涉違章漏報營利事業所得稅情事，然其為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之七十九年度佣金收入一、一六三、六○○元，自行補報，或於清算時列入清算所得提供分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為，縱如上訴人所主張系爭營利事業所得稅二二六、三二○元及罰鍰二二六、三二○元之繳款書係於八十六年一月十一日方送達予上訴人，但此際德和公司之清算程序尚未經法院核備，上訴人仍可撤回其清算完結之聲報，補行通知稽徵機關申報債權，其未為之，清算程序自屬不合法。是上訴人雖嗣後辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報，經准予備查，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，上訴人為清算人之德和公司之法人人格仍視為存續。則被上訴人於德和公司之法人人格存續中，依據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，核定補徵其七十九年度營利事業所得稅二二六、三二○元，核無不合。三、罰鍰部分：德和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報漏報佣金收入一、一六三、六○○元，致短報所得額，漏稅額為二二六、三二○元，原核定依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額，裁處一倍罰鍰二二六、三○○元（計至百元），並無不合。上訴人雖主張依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，對「未依限辦理結算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條第二項處罰之規定」，對屬第二項較嚴重之未辦理結算申報，明示除予補稅外不再處罰，依同一法理，對已辦結算申報之案件，處二倍以下罰鍰，顯不合理云云。惟上開財政部函釋亦指出應否適用所得稅法第一百十條第二項規定辦理，端視其有無同法第七十九條第一項「經調查另行發現課稅資料」之情事而定，是如經調查另行發現課稅資料者，自得依所得稅法第一百十條第二項規定處罰。德和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報，已自行列報全年所得額為一四、四○○元，與上開函釋情形不符，自難比附援引。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 本院查：按撤銷訴訟，須原告主張行政處分違法並損害其權利或法律上之利益，始得提起；訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定損害其權利或法律上利益者，亦得逕向行政法院起訴，請求撤銷訴願決定，惟須有法律上利害關係，始得為之。此觀行政訴訟法第四條第一項、第三項規定自明。查本件課稅及罰鍰處分係對納稅義務人德和公司為之，有處分書附原處分卷可稽，復查決定及訴願決定亦列德和公司為當事人。原判決並認德和公司未依法踐行清算程序，其法人人格尚為存續，不得以其法人人格已消滅，請求註銷欠稅。則本件行政訴訟應由受處分之德和公司提起，上訴人並非受處分人，且其僅為德和公司之清算人，亦無法律上利害關係，不得提起撤銷訴訟，其在原審之起訴並非合法。原審從實體判決，固有未洽，惟其駁回上訴人之起訴，結論尚無二致，仍應予維持。上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 趙 永 康 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 鄭 淑 貞 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
