要旨
所得稅法所課徵之所得，如人民已實現所得稅法之課稅要件，且其所得在其管理控制之下，應即成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵，乃符合租稅之公平課徵原則，並可避免人民主張自己之違法行為或違反公序良俗之行為，以獲取較合法正當行為，更有利之租稅地位；對於違法行為或違反公序良俗行為所實現所得稅法課稅要件之課徵所得稅，並非對於該行為之處罰，亦非使該行為合法化。本件系爭所得由上訴人領取持有，已實現所得稅法之課稅要件，且系爭所得在其管理之控制之下，應成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵及其短漏報所得額之違章行為成立。 參考法條：平均地權條例 第 77 條 (94.01.30) 所得稅法 第 14、71、100、110 條 (92.06.25)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第1308號上 訴 人 李○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國 93 年 2 月 24 日高雄高等行政法院 92 年度訴字第 1330 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按逃漏所得稅係指納稅義務人有所得而未申報之事實而言，本案前經原審以 91 年訴字第 317 號判決訴願決定及原處分均撤銷，顯見本案未逃漏稅應可明確。又上訴人民國（下同）83 年度申報所得稅補償費為新臺幣（下同）125,276,544 元，並無漏報。況本件標的物業經民刑事判決確定，其他補償費之所有人並無拋棄繼承，是則除本人之應繼分 8,904,403.5 元外，其他均為訴外人之所得，被上訴人將他人之所得列入上訴人之所得並加以課稅及罰鍰，顯有違誤。再者，上訴人於 85 年 10 月 22 日即繳完所得稅總計 27,0 48,018元，上訴人既在法定期間更正，並繳納完所有稅款，本案應只有退稅額多寡之問題，而無追加稅款及利息之情事。另原判決謂上訴人漏報本人及配偶 83 年度營利所得、執行業務所得、利息所得及其他所得合計 12,617,953 元，此為上訴人所否認，當中只有利息所得若干，原審未詳加審查即以認定，令人難以信服。末查，本案補償費未確定前由上訴人申報所得，後經民刑事確定判決，上訴人之所有補償費因而確定，因此依所得稅法之規定，個人之綜合所得稅不應包含上訴人其他兄弟間之所得，將他人之所得加入上訴人之綜合所得，則他人之免稅額等之申報利益受損，更增加上訴人之課稅級距，損害上訴人之利益，原審未查以上訴人未還之負債作為課稅標的物，顯於法未合，爰請求廢棄原判決。 貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人 83 年度綜合所得稅結算申報事件，業經被上訴人於 85 年 12 月 17 日 85 年度綜字第 09804 號處分書裁處在案，嗣上訴人申請復查並提起行政爭訟，是本件並未逾核課期間。次按原審 91 年度訴字第 317 號判決，係以被上訴人原處分及原訴願決定有重行審酌之必要，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分，有該判決書可按，足認該判決係將原處分撤銷至復查決定程序而已，並非連同被上訴人之原核定處分均予撤銷，是被上訴人依該判決意旨，就其原核定重行核算而重為復查決定，並無違誤；上訴人主張前開判決已將被上訴人原處分及訴願決定全部撤銷，被上訴人不得再為不利於上訴人之處分云云，容屬誤解。次查，上訴人確有漏報本人及配偶 83 年度營利所得、執行業務所得、利息所得及其他所得合計 12,617,953 元之事實，有被上訴人所屬臺南市分局 83 年度綜合所得稅短漏報審查計算表、被上訴人核定通知書附於原處分卷可憑，復經上訴人於本件言詞辯論期日承認無誤，此部分事實自可認定。又上訴人 83 年度實際領取土地補償費共計 125,276,544 元，為上訴人所不爭。上開土地補償費之應受補償人除上訴人外，尚有訴外人李○○、李○○、李○○、李○○、李○○、李○○等人，上訴人向臺南縣仁德鄉公所領取後，並未將上開等人應有部分款項交付各該應受補償人，嗣經訴外人李○○、李○○提出刑事及民事訴訟後，分別經臺灣高等法院臺南分院以 85 年度上易字第 841 號刑事判決上訴人犯侵占罪確定；另以 90 年度重訴（二）字第 1 號民事判決上訴人應給付該民事事件原告即訴外人李○○、李○○各 23,145,148 元，上訴人不服提起上訴後，亦經最高法院以 91 年度臺上字第 334 號裁定駁回其上訴確定，並經李○○、李○○向臺灣高雄地方法院聲請強制執行取償（該院 86 年度執字第 14629 號民事執行事件）在案，有各該裁判書、強制執行金額計算書分配表影本附卷可稽，且為兩造所不爭。被上訴人原核以上訴人領取之補償金全數核定為上訴人收入，未將上訴人依前述民事確定判決內容返還訴外人李○○、李○○各 20,879,424 元部分予以減除之瑕疵，業經被上訴人參照原審 91 年度訴字第 317 號判決撤銷意旨重核復查決定時（南區國稅法 2 字第 092011147 號復查決定），將上訴人在前開民事強制執行程序中返還訴外人李○○及李○○之土地補償費各 20,879,424元部分減除（其餘地上物補償費部分不課稅），並重行核算上訴人當年度該筆其他所得為 41,758,847 元，短繳自繳稅額 11,387,749 元，應加計利息 764,759元，而將原核定應加計利息 1,231,075 元，予以追減 466,316 元在案，經核並無違誤。另依司法院釋字第 377 號解釋意旨，系爭補償費既係以上訴人名義領取，扣除前揭李○○、李○○部分外，仍於上訴人支配占有中，上訴人於原審行準備程序時亦自承無法舉證證明其已將所領補償費按各應受分配人應分配金額交付其他應得之兄弟姊妹在案，則依收付實現原則，就扣除上開已返還款項以外之補償金所得仍應以上訴人為納稅義務人。又租稅所課徵者，為蘊含人民納稅能力之經濟事實，人民之行為如實現稅法之構成要件，應即成立納稅義務，並不考慮其行為是否違反法律之強制或禁止規定，以及是否違反公共秩序善良風俗。如此除達成租稅之平等課徵外，並可避免人民主張自己之違法或不當行為，以獲取較之合法正當行為，更為有利之稅法地位。本件上訴人於領取本件前揭補償費後，除其個人可分得之 8,904,430. 5 元外，其餘部分則意圖為自己不法之所有，侵占為己有，揆諸前揭說明，被上訴人以上訴人為納稅義務人課稅，即無不合。況本件如依上訴人主張將應分配予其他受補償人款項均先行扣除，則於上訴人延宕或拒絕交付其他應受分配人情形下，將造成該部分補償費無從歸課所得稅之問題，亦與收付實現之原則有違。又上訴人日後如將應分配其兄弟姊妹之補償金履行交付時，自得要求被上訴人於歸課其兄弟姊妹之綜合所得稅後，將上訴人原已繳納之溢繳稅款部分辦理更正退稅，應無疑問，並予敘明。末查，上訴人漏報 83年度營利所得、執行業務所得、利息所得及其他所得額，經被上訴人重核追減 41,758,847 元，重行核算結果，合計為 8,506,656 元，漏稅額 3,329,410 元，則被上訴人依規定按所漏稅額 111 ,179 元部分處 0.2 倍及 3,218,231 元部分處 0.5 倍罰鍰合計 1,6 31,300 元（計至百元止），即原處罰鍰 2,486,900元，被上訴人重核復查決定追減罰鍰 855,600 元，經核並無違誤。上訴人主張申報時補償費部分已充分揭露，並無任何過失，不應受罰云云；然查，上訴人對補償費部分固已於申報時申報土地補償費 125,276,544 元，惟上訴人實際並未繳納土地增值稅，卻虛列成本即土地增值稅 74,972,164 元，列報所得額 5,034,380 元，短報所得，其縱非故意，亦難謂無過失，揆諸司法院釋字第 275號解釋意旨，被上訴人所處罰鍰，並無不合。綜上所述，上訴人之主張均無足採，則上訴人 83 年度綜合所得稅結算申報，被上訴人重核後以上訴人短報取得土地補償費而短繳自繳稅額 11,387,749 元，應加計利息 764,75 9 元；將原核加計利息 1,231,075 元，予以追減 466,316 元；另上訴人漏報本人及配偶營利所得、執行業務所得、利息及其他所得等合計 8,506,656 元，核定漏報稅額 3,329,410 元，按所漏稅額酌情減輕處 111,179 元 0.2 倍及 3,218,231 元 0.5 倍罰鍰合計 1,631,300 元（計至百元止），亦即原處罰鍰 2,486,900 元，予以追減罰鍰 855,600 元之重核復查決定，均無違誤。訴願決定予以維持，亦屬允洽，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、1 次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後 1 次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第 77 條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，．．．超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第 123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以 1 年為限。」行為時所得稅法第 14 條第 3 項、第 100 條之 2 第 1 項分別定有明文。又按「納稅義務人應於每年 2 月 20 日起至 3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上 1 年度內構成綜合所得總額．．．項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第 71 條第 1 項前段及第 110 條第 1 項定有明文。本件上訴人83 年度綜合所得稅結算申報，列報取得土地補償費收入 125,276,544 元，減除必要費用及成本（土地增值稅）74,972,164 元，列報所得額 5,034,380 元；被上訴人初查以其申報方式所得總額正確所得額應為 50,304,380 元，乃發單補徵所得稅 22,971,109 元，並按短繳自繳稅額 18,095,000 元，加計利息 1,231,075 元；另上訴人漏報本人及配偶營利所得、執行業務所得、利息及其他所得等合計 12,617,953 元，經被上訴人查獲，核定漏報課稅所得額 12,468,518 元，逃漏所得稅 4,973,929 元，乃依行為時所得稅法第 110 條第 1 項規定，處以漏稅額 0.5 倍罰鍰 2,486,900 元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更；循序提起一再訴願，經行政院以 87 年 9 月 15 日臺 87 訴字第 45099 號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣經被上訴人重核復查決定，仍維持原核定；上訴人仍表不服，復提起訴願，仍遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審以 91 年度訴字第 317 號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為處分；被上訴人再重核結果，追減應加計利息 466,316 元及罰鍰 855,600 元；上訴人仍表不服，再提起訴願，仍遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件尚未逾核課期間（裁罰期間）；原審法院 91 年度訴字第 317 號判決係以被上訴人原處分及原訴願決定有重行審酌之必要，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分，係將原處分撤銷至復查決定程序而已，並非連同被上訴人之原核定處分均予撤銷，被上訴人依該判決意旨，就其原核定重行核算而重為復查決定，並無違誤；上訴人不得主張其已實現所得稅法課稅要件之行為違法，而免除租稅義務，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又所得稅法所課徵之所得，如人民已實現所得稅法之課稅要件，且其所得在其管理控制之下，應即成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵，乃符合租稅之公平課徵原則，並可避免人民主張自己之違法行為或違反公序良俗之行為，以獲取較合法正當行為，更有利之租稅地位；對於違法行為或違反公序良俗行為所實現所得稅法課稅要件之課徵所得稅，並非對於該行為之處罰，亦非使該行為合法化。本件系爭所得由上訴人領取持有，已實現所得稅法之課稅要件，且系爭所得在其管理之控制之下，應成立課稅義務，並不因其實現所得稅法課稅要件之行為違法或違反公序良俗，而影響其所得稅之課徵及其短漏報所得額之違章行為成立。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3 項前段，判決如主文。
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