要旨
按稅捐稽徵法第 48 條之 1 第 1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關 (如法務部調查局) 因此而查獲具體違章證物之日為準。 參考法條：稅捐稽徵法 第 48-1 條 (89.05.17) 所得稅法 第 71、110 條 (92.06.25)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第1397號上 訴 人 黃○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國 93 年 2 月 18 日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 513 號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依行為時公司法第 238 條第 3 款、第 239 條第 1 項、第241 條第 1 項及當時有效之財政部民國（下同）81 年 5 月 29 日臺財稅第810140011 號函所示，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股票，依中央財稅主管機關財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且公司法及商業會計法之中央主管機關經濟部亦持相同見解，此有財政部 90 年 12 月 3 日臺財稅第0900063931 號函可資參據。所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已。股東取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，並無所得稅法第 14 條第 1 項第 1 類公司股東所獲分配之股利。次按公司辦理資本公積轉增資發行新股票，其後因營運及財務上之考慮辦理減資，即屬 2 個分別獨立之法律行為，兩個法律事實。所謂減資行為，從公司而言，其減資收回股票支付現金，亦即收回已發行之股份，其對價則在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務；從股東而言，則以其持有之股票換取價金（現金）之作為，兩者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，自非公司分配股利之「營利所得」。原判決以「另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓」，執為其判決本件無證券交易所得免稅之適用，殊與公平原則相悖。且按證券交易得免稅之目的，係出於獎勵投資人之投資，故投資人投資後轉讓其投資時，有所得即享有免稅之待遇，亦即原投資人之所得發生於對價關係之轉讓之時，而非發生於受讓人嗣後之用途，原判決認本件為非轉讓證券性質，所見當然偏頗，於法不合。又按財政部 90 年 3 月間所提所得稅法修正草案第14 條第 1 類之修正理由，亦足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原判決亦不否認該修正理由說明內容，卻遽予認屬應稅之營利所得，疏未慮及系爭所得於所得稅法修法通過前，仍非在課稅範圍之事實，原判決自有違租稅法律主義。據上，資本公積轉增資於配發股票股利時，本無所得問題，甚明。至嗣後公司減資收回上開股票時，仍屬股票轉讓性質，行為時有效法令財政部 69 年 5 月 8 日臺財稅第 33694 號函釋亦持屬轉讓之相同見解，在本案自應予以援用。惟原判決認該 69 年 5 月 8 日臺財稅第 33694 號函釋無法於本案中予以援用，卻將專對公司辦理解散清算分配剩餘財產時為課稅規範之財政部 84 年 3 月 22 日臺財稅第 841611446 號函釋，強加諸本案應予適用，違反租稅法律主義，難謂合法。況依司法院釋字第 525 號解釋意旨，「信賴保護原則」乃憲法基本原則之一，其適用對象不僅限授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。財政部 69 年 5 月 8 日臺財稅第 33694 號函釋，乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，具有公信力，即構成人民高度信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原判決認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗。再者，上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院釋字第 275 號解釋意旨，自應不罰。原判決擅加推定上訴人為有過失，難謂有合。況中央財稅主管機關所發布之解釋函令是否違法，雖法院得予拒絕適用，惟其責任自應由發布機關承擔，並無責由遵守其函釋規定之納稅義務人承擔之理。另依財政部 82 年 11 月 3 日台財稅第 821501458 號函所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，並有財政部 79 年台財稅第 000000000 號及同部賦稅署 81 年台稅二發第 810804531 號函可資參據。而依財政臺灣省南區國稅局於他案所提供之財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）88 年 5 月 19 日財北國稅士林資字第 88060898 號函，及該所88 年 7 月 3 日，對本件原中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）減資收回資本公積增資之股票並給付股款予上訴人（股東）乙案之內部簽稿顯示，顯然於88 年 5 月 10 日時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人、各股東之所得數額及有無申報系爭所得等，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。此從前述「貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到10 日內來所辦理補申報手續」、「於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第 110 條規定辦理，並將核定情形惠復本所」，即足證明。則本案上訴人於 88 年 6 月 17 日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第 48 條之 1 免罰規定之適用，應無不合。原判決亦不否認上訴人符合自動補申報繳納稅款之事實，原判決先有錯引財政部專為解散清算分配剩餘財產課稅規範之 84 年 3 月 22 日臺財稅第 841611446 號函釋強加諸本件適用之違法情事，復又仍執本件應予處罰之見解顯然錯誤。此外，上訴人主張應予不罰之見解，於相同案件之他案中，高雄高等行政法院 90 年度訴字第 1512 號及90 年度訴字第 1750 號判決免罰，案經被上訴人提起上訴，依最高行政法院 92年度裁字第 169 號及 92 年度裁字第 549 號裁定書意旨，即足證高雄高等行政法院所為免罰之判決並無違誤。綜上，原判決有判決不適用法規，適用法令錯誤之法定上訴事由，爰請求廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第 242 條定有明文。依同法第 243 條第 1 項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。是當事人提起上訴，以原判決有違背法令為理由時，始得提起上訴。本件中硝公司利用資本公積轉增資無償配股予各股東，乃獨立於原有資本之外所產生，係公司創造後分配予各股東，符合股東原始之投資動機，並藉由 2 次減資將出售土地之鉅額增益急速減少，實質等同已無償分配現金股利予各股東，核屬營利所得甚明，原審依事實以實質課稅論斷上訴人因公司增減資行為所取得之利益，實質為獲取公司分配之營利所得，並無判決不適用法規或適用不當之情形，且上訴人於原審主張各節，業經原審逐一詳為審酌，予以論駁在案，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查中硝公司於 85 年 9 月出售土地增益新臺幣（下同）408,081,263 元，同年 10 月 30 日以資本公積轉增資 164,052,000 元，於 86 年 1 月 6 日辦理減資 187,372,080 元，並以現金收回分配股票，復於同年 4 月 23 日辦理第 2 次資本公積轉增資 181,073,210元，同年 8 月 6 日辦理第 2 次減資 182,030,230 元，於 87 年 3 月 25 日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，上訴人 86 年 2 次實際取得中硝公司減資分配之股款為 2,618,320 元及 2,543,720 元，其中均含有原始出資股本各為 325,870 元及 13,370 元，即上訴人該年度實際短漏報取自中硝公司之所得為 4,822,800 元（參見原處分卷中硝公司股東減資明細表），被上訴人以中硝公司前述之增資、減資，形式上雖符合財政部 69 年 5 月 8 日臺財稅第 33694號函釋，然其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，屬權利濫用行為，即中硝公司以迂迴方式利用連續增減資手法，將出售土地增益分配予股東，而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第 14 條第 1項第 1 類規定之營利所得，併入 86 年度所得課稅。又中硝公司第 1 次辦理減資時，上訴人有委託代理人出席股東會，且上訴人之父親黃仁概擔任中硝公司常務董事，分別經兩造訴訟代理人陳明，並記明準備程序筆錄在卷可稽，則上訴人對於中硝公司在極短期間內非正常之 2 次增資、減資，影響其權益極大之事，自難諉為不知，其主張信賴財政部 69 年 5 月 8 日臺財稅第 33694 號函釋，自不值得保護，依所得稅法第 110 條第 1 項規定及司法院釋字第 275 號解釋意旨，仍應予處罰。次按稅捐稽徵法第 48 條之 1 第 1 項所稱：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查為限，本件被上訴人所屬士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，依原處分卷內違章事實及審查意見資料，調查基準日為 88 年 5 月 10 日，即被上訴人所屬士林稽徵所查獲中硝公司於給付股東營利未辦理扣繳時，對於有牽連關係之各股東漏報系爭營利所得已取得相當具體事證，而上訴人遲至 88 年 6 月 17 日始補報補繳，自不符免罰規定，且本件扣繳稅額 723,421 元，係查獲後始補扣繳，上訴人所舉漏稅額計算公式係指已辦理扣繳而漏未申報之情形，核與本件案情有別，上訴人所訴，洵不足採。另上訴人所舉原審 89 年度訴字第 726 號及高雄高等行政法院 90 年度訴字第 2132 號判決有關罰鍰部分免罰之認定，核屬個案之見解，本件不受其拘束，況類似之案件，最高行政法院 91 年度判字第 728 號等判決，均認不得免罰。綜上說明，本件被上訴人之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）按「納稅義務人應於每年 2 月 20 日起至 3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第 71 條第 1 項及第 110 條第 1 項所明定。本件上訴人係中硝公司股東，86 年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息所得計 6,884 元及中硝公司營利所得 4,822,800 元。案經被上訴人查獲，乃就其短漏稅額 1,290,414 元，依法處罰鍰 644,600 元減除已納稅款 191,596 元，本次應納罰鍰為 543,004 元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以 91 年7 月 4 日財北國稅法字第 0910 223318 號復查決定，駁回其申請，上訴人仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原判決關於本件收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓，而應屬營利所得，本件上訴人漏稅行為仍有主觀可歸責事由，本件與稅捐稽徵法第 48 條之 1 自動補報免罰規定之要件不符，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又按稅捐稽徵法第 48 條之 1 第 1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件上訴人漏報系爭營利所得，與被上訴人所屬士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，被上訴人所屬士林稽徵所於 88 年 5 月 10 日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，足認稅捐機關對此已取得具體事證。是原判決認本件原處分（關於罰鍰部分）認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。另關於上訴人在原審起訴時所舉臺北高等行政法院 89 年度訴字第 726 號判決，關於罰鍰部分，業經本院 91年度判字第 728 號判決廢棄發回臺北高等行政法院；高雄高等行政法院 90 年度訴字第 2132 號判決，亦業經本院 92 年度判字第 1375 號判決棄發回在案。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3 項前段，判決如主文。
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