要旨
上訴人於此公開招標程序中既明知其所投標單有違投標須知，但仍繼續減價至底價，成為所有參與投標廠商中報價最低者，則被上訴人以上訴人之報價已進入底價且為最低，乃決標予上訴人，即因被上訴人已對上訴人之要約為承諾，雙方之契約已經成立甚明。因此，上訴人就所成立之契約，其行使權利履行義務，自應依誠實及信用方法為之。又被上訴人本有訂定招標文件之權限，而本案之投標須知為被上訴人訂定之招標文件之一，是其第 12 條所稱之「無效標單」，當祇是關於被上訴人就有該條規定情形之投標廠商，得拒絕其投標之要約而不予開標或決標而已。倘被上訴人未發現其為無效標單，復因開標過程中無其他廠商提出異議而進入比減價程序並予決標，則被上訴人既已作出承諾之意思表示，雙方就本採購案意思表示已然合致，是該項決標之效力並不因上訴人未使用規定標單之瑕疵而受影響，充其量僅是被上訴人得依政府採購法第 50 條第 2 項規定於衡酌公共利益後決定是否撤銷決標、終止契約或解除契約而已，非謂該決標因之無效。
案由
最高行政法院判決 94年度判字第01409號上 訴 人 ○○建設開發股份有限公司 代 表 人 乙○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 甲○○ 上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年3 月26日高雄高等行政法院92年度訴字第1256號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人在原審起訴主張：原處分機關臺南縣稅捐稽徵處以上訴人於民國83年11月至85年5 月間銷售工程廢料、收取違約金及手續費等，銷售額分別為83年11月份新臺幣（下同） 4,286,284元，84年5 月份5,743,229 元，85年5 月份654,150 元（均含稅），未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，逃漏營業稅50 8,746元，除追繳稅款外，並按所漏稅額處3 倍罰鍰 1,526,200 元（計至百元止）。漏稅罰部分經財政部訴願決定，將原處分撤銷。經臺南縣稅捐稽徵處重核復查決定，將違反營業稅法科處罰鍰1,526,200 元部分撤銷，更正改按稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰304,637 元，其餘復查駁回。關於稅捐稽徵法罰鍰部分，嗣經財政部訴願決定撤銷，改由被上訴人承受營業稅業務後重核復查決定，就該罰鍰部分仍決定維持原處分。惟依稅捐稽徵法第44條規定，應給與他人憑證而未給與之行為罰，與營業稅法第51條第3款 短報或漏報銷售額或所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得額之漏稅罰，雖均得併罰，然依財政部85年 4月26日台財稅第000000000 號函釋，納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰時，原則上擇一從重處罰。該函釋對同時觸犯娛樂稅法及營業稅法經處漏稅罰後，與稅捐稽徵法第44條之行為罰亦擇一從重處罰，依此類推納稅義務人觸犯所得稅法第110 條第 1項如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，亦應擇一從重處罰。被上訴人未按照訴願決定撤銷意旨，查明漏報所得稅漏稅罰是否大於未依規定給與憑證行為罰之事實，而重核作出維持原處分之決定，與司法院釋字第368 號解釋意旨不符。又財政部91年5 月20日台財訴第00000000 00 號訴願決定係因認同臺南縣稅捐稽徵處「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及所得稅漏稅罰者，應擇一從重處罰」之法律見解而撤銷罰鍰處分，嗣後卻作成92年3 月10日台財稅第0000000000號函釋並駁回訴願，同一事件前後法律見解不同，且該解釋令於網路線上查詢未公布，應不得適用等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被上訴人則以：納稅義務人觸犯所得稅法第110 條第1 項，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，財政部85年4 月26日台財稅第000 000000號函，並未述明「勿庸併罰，應擇一從重處罰」字樣，上訴人銷貨時漏開統一發票及漏報所得，是否有擇一從重處罰規定之適用，臺南縣稅捐稽徵處就該項疑義，報經財政部92年 3月10 日 台財稅第 0000000000 號函釋：「××公司因銷售貨物收取違約金及手續費等，未依法開立統一發票，經按所漏營業稅額核處3 倍之罰鍰，嗣因該公司累積留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為零，改按稅捐稽徵法第44條規定處百分之5 罰鍰，如該案同時涉及所得稅法第110 條第1 項規定者，應予以併罰，尚無擇一從重處罰之適用。」顯然上訴人銷貨時漏開統一發票及漏報所得，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，應予併罰，並無擇一從重處罰之適用。上揭財政部函釋既係就本件違章事實之闡述，縱未上網公布，並不影響適用性。至財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋同時觸犯娛樂稅法及營業稅法經處漏稅罰後，與稅捐稽徵法第44條之行為罰擇一從重處罰，與本件案情有別，應不得類推引用等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人於83年11月至85年5 月間銷售工程廢料、收取違約金及手續費等，銷售額分別為83年11月份4,286,284 元，84年5 月份5,743,229 元，85年 5月份654,150 元（均含稅），未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，逃漏營業稅508,746 元，並已於88年12月18日補繳所漏稅額等情，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南縣稅捐稽徵處89 年1月5 日89南縣稅法字第00000000號處分書影本附原處分卷可稽。上訴人因逃漏上開營業稅經臺南縣稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額處3 倍罰鍰1,526,200 元。上訴人不服，循序提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由臺南縣稅捐稽徵處另為處分。嗣臺南縣稅捐稽徵處重核復查決定結果，認上訴人自違章行為發生日（83年11月）起至查獲日（85年9 月3 日）止，其各期之累積留抵稅額均大於所漏稅額508,746 元，是以本件實際所漏稅額為0 ，該處原依修正後營業稅法第51條第3 款規定據以科處3 倍之罰鍰 1,526,200 元應准予撤銷，惟依據財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋規定，本件漏稅罰部分雖可免除，然仍應更正改按稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額，處百分之 5行為罰鍰計304,637 元（本件83年11月間銷售貨物、收取違約金及手續費4,286,284 元部分，已逾核課期間，故此部分准予免議，僅就84年5 月底止銷售額5,7 43,229元，85年5 月份銷售額 654,150 元部分予以核處行為罰鍰）。上訴人仍不服，一再爭訟結果，被上訴人依財政部92年3 月10 日 台財稅第0000000000號函釋意旨，認上訴人因本件所漏營業稅被處罰鍰部分，因上訴人累積留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為0 ，改按稅捐稽徵法第44條規定處百分之5 罰鍰，如該案同時涉及所得稅法第110 條第1 項規定者，應予以併罰，尚無擇一從重處罰之適用，故仍予維持原處分。本件兩造所爭執者，乃係上訴人因銷貨而未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致違反稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第51條第3 款規定，逃漏營業稅部分因其留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為0 ，改按稅捐稽徵法第44條規定處罰，而上訴人又因漏報營利事業所得稅，經被上訴人依所得稅法第110 條規定處罰時，此時得否依本院84 年9月份決議及財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋意旨，將稅捐稽徵法第44條規定之行為罰，與所得稅法第110 條規定之漏稅罰，擇一從重處罰漏稅罰，而不再依稅捐稽徵法第44條規定處罰。按營業稅與營利事業所得稅之稅目不同，且營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，理論上營業稅最終係由消費者負擔，但為簡化稽徵手續，規定納稅義務人係依營業稅法應申報或繳納營業稅之人。而營利事業所得稅係對營利事業之盈餘課徵之所得稅，營利事業所得稅因係對淨所得直接課稅，課稅難以轉嫁，屬直接稅範圍，納稅義務主體為營利事業。營利事業（營業人）若有逃漏營業稅及營利事業所得稅，因其行為態樣、處罰種類及處罰目的不同，應分別依營業稅法第51條及所得稅法第 110條規定併合處罰。本件上訴人因銷貨而未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3 款規定，逃漏營業稅部分因其留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為0 ，乃改按稅捐稽徵法第44 條 規定處罰。又財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋意旨，係就代徵人觸犯娛樂稅法第12條如同時涉及同法第14條及稅捐稽徵法第44條規定所為之解釋，與本件爭議係上訴人觸犯行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，如又涉及所得稅法第 110條規定者，應如何處罰之問題，二者情況並不相同，尚難比附援引。況且上開函釋已規定：「納稅義務人觸犯所得稅法第110 條第1 項，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，稅捐稽徵法第44條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理」，亦認本件之情形應由稅捐稽徵處就違反行為時營業稅法第51條與稅捐稽徵法第44條規定，一併處理，並未規定違反稅捐稽徵法第44條規定部分，可與違反所得稅法第110 條規定部分從一重處罰。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人在原審之訴駁回。 上訴意旨略謂：參照本院84年9 月、85年6 月份聯席會議決議及司法院釋字第503 號解釋意旨，本件「未給與他人憑證」之違反行政法義務行為為「單數」行為，違反稅捐稽徵法第44條之規定，且同時構成漏稅行為之一部，就「一事不二罰原則」，本件營業稅雖免罰，但漏報所得額依所得稅法規定處漏稅罰，已符合比例原則，足以達成行政上目的，即不應再處行為罰。原判決對於財政部依職權所發布之92年3 月10日台財稅第0000000000號函釋意旨是否符合本院上開聯席會議及司法解釋意旨，未加以審究，即判決駁回上訴人在原審之訴，上訴人不服。又財政部91年5 月20 日 台財訴第0000000000號訴願決定之法律見解在先，被上訴人嗣以財政部92年3 月10日台財稅第0000000000號函釋重新核定維持原處分，推翻上開訴願決定之法律見解在後，實違反公法上信賴保護原則，且違反訴願法第96條規定，並違反行政程序法第160 條規定，亦與司法院釋字第368 號解釋意旨不符，原審未審究及此，即有判決不適用法規或適用不當之情事。依照財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋意旨，如已經處娛樂稅漏稅罰，即不應再處行為罰。相同道理，營利事業未給與他人憑證，經處漏稅罰後即不應再處行為罰。原判決認為二者尚難比附援引，顯然未審酌「擇一從重處罰」之精義，有判決不適用法規之情事。若查明認定之總額不分年度，營利事業所得額分年核課也無法確定，將違反所得稅法第23條課稅年度之規定。故在查核實務上必同時要確立漏報之銷售額及年度別。原判決執意撇開稅捐稽徵法第44條規定與所得稅法第110 條第1 項之關聯性，顯然有違經驗法則，並有判決理由矛盾之情事云云。 本院查：本院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，指稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3 款或第5 款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3 款或第5 款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。本院85年6 月份聯席會議決議，指稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇。一行為分別違反法令所定義務，同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。稅捐稽徵法第44條規定以營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證或應保存憑證而未保存為構成要件，屬行為罰，而營業稅法第51條第1 款規定為漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者構成要件截然不同，自非屬同一行為。則以個別之行為分別觸犯此二種處罰之規定者，應併予處罰，並無一事不二罰法理之適用。上開決議，分別就稅稽徵法第44條與營業稅法第51條第1 款、第3 款及第5 款規定，認為「應併予處罰」或「勿庸二者併罰」，自與本件兩造所爭執，上訴人因銷貨而未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，致違反稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第51 條 第3 款規定，因其留抵稅額大於所漏稅額，而按稅捐稽徵法第44條規定處罰，復因上訴人漏報營利事業所得稅，經被上訴人依所得稅法第110 條規定處罰時，有無違反一事兩罰之情形不同，本件自無從適用本院上開決議而為有利於上訴人之判決。次按司法院釋字第503 號解釋：「．．．行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」係揭示違反義務之行為同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。本件上訴人違反稅捐稽徵法第44條規定之行為所處行為罰，與其未依所得稅法規定辦理結算申報而有漏報或短報所得額行為所處漏稅罰，既非因違反作為義務行為（行為罰），同時構成漏稅罰之一部，或該違反作為義務行為係漏稅行為之方法，二者並無方法或結果之牽連。況二者稅目不同、行為態樣、處罰種類及處罰目的不同，自無適用上開解釋所指不得就其行為併予處罰之適用。又財政部92年3 月10日台財稅第0000000000號函釋：「××公司因銷售貨物收取違約金及手續費等，未依法開立 統一發票，經按所漏營業稅額核處3 倍之罰鍰，嗣因該公司累積留抵稅額大於所漏稅額，所漏稅額為0 ，改按稅捐稽徵法第44條規定處百分之5 罰鍰，如該案同時涉及所得稅法第110 條第1 項規定者，應予以併罰，尚無擇一從重處罰之適用。」核與本院上開決議及司法解釋意旨並無牴觸，被上訴人依上開函釋，認無擇一從重處罰之適用，自無違誤。又查財政部91年5 月20日台財訴第0000000000 號 訴願決定，所指「如系爭漏報所得部分確經依所得稅法第110 條第1 項之規定處較重之漏稅罰，則原處分機關依稅捐稽徵法所處之行為罰應可准予撤銷等語，本部分即有重行審酌之必要」，僅係表示「有重行審酌之必要」，並未明確指示本件違反稅捐稽徵法部分應予撤銷，則被上訴人嗣依其同一上級機關財政部92年3 月10日台財稅第0000000000號函所為具體明確之核示，予以併罰，即無不合，尚無違反信賴保護原則或違反訴願法第96條、行政程序法第160 條、司法院釋字第368 號解釋意旨之可言。又查，本件原處分機關臺南縣稅捐稽徵處於第1 次重核復查決定，將違反營業稅法科處罰鍰1,526,200 元部分撤銷，更正改按稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰304,637 元，係就上訴人所為復查之申請，作成變更為更有利於上訴人之決定。本件原核定之處罰雖未論及營業稅法第51條第3 款與稅捐稽徵法第44條之處罰是否擇一從重處罰，尚不致因其嗣後變更處罰條文，而發生應另行計算核課期間之問題。上訴人主張本件行為日為85年5 月或84年5 月，算至90 年7月3 日重核復查決定變更處罰條文止，已逾5 年核課期間云云，殊無足採。本件原判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
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