最高行政法院 94 年度判字第 1662 號

要旨

關於促進產業升級條例之立法意旨及該條例第 11 條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促進產業升級條例第 11 條之適用，固不宜過度限縮解釋，惟亦不得過度擴張解釋，方符租稅公平原則及法定原則。倘若僅依華僑回國投資條例申請投資經核准者，其取得我國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，不論其是否居住者或非居住者，均得以適用按給付額或應分配額扣繳百分之 20 ，而得不適用所得稅法結算申報之規定，則促進產業升級條例第 11 條規定即無須限制「非中華民國境內居住之個人」之明文；其立法目的顯然是要限制身分，使適用扣繳率百分之 20 分離課稅者，確實為非中華民國境內居住之個人，以符合租稅公平原則，並且防杜不法之稅捐逃漏行為。退萬步言，為能獎勵華僑回國投資，倘其每年在我國居留期間超過 183 天，則其取自我國境內所得均須依所得稅法第 71 條第 1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，惟其超過 183 天之原因，係因經營或管理其回國所投資事業之需要，其取自「該事業」之股利所得，自應准其適用按扣繳率百分之 20 分離課稅，得不併入各該取得年度綜合所得稅結算申報之規定「以達到獎勵回國投資之意願，故明文規定「．．．並擔任『該事業』之董事、監察人或經理人者，甘因經營或管理其投資事業之需要．．．」，以待租稅公平原則及法定原則。 參考法條：促進產業升級條例 第 11 條（94.02.02） 所得稅法 第 71 條（92.06.25）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 被 上訴 人 陳○○ 訴訟代理人 張香奚律師 林瑞彬律師 蔡嘉昇律師 張○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國 93 年 3 月 10 日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 1256 號判決、93 年度訴字第 441 號、第 442 號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

一、被上訴人民國（下同）85 至 88 年度綜合所得稅結算申報，各年度申報○○化學股份有限公司（下稱○○公司）、台灣○○○○股份有限公司（下稱○○公司）、○○化學工業股份有限公司（下稱○○公司）分離課稅之營利所得共計 85年度為新台幣（下同）8,488,041 元、86 年度為 13,480,571 元，87 年度為8,591,265 元及 88 年度為 4,364,753 元。上訴人原核定因上開營利所得不適用百分之 20 分離課稅之規定，乃併入綜合所得總額按累進稅率核課，核定綜合所得總額分別為 20,3 67,590 元、23,487,383 元、20,188,051 元及 15,049,206 元，淨額為 19,365,877 元、22,617,147 元、19,113,381 元及13,3 75,111 元，應補稅額分別為 1,648,548 元、2,696,114 元、1, 718,253元及 872,951 元。被上訴人不服，主張其所投資事業符合華僑回國投資條例之規定且任副董事長或董事職務，自有執行職務，且代理董事長行使職權之事實，原核定否准○○公司、○○公司、○○公司營利所得適用分離課稅方式計稅，於法無據，違反信賴保護原則等情，申請復查，85 年度、86 年度、87 及 88 年度經上訴人分別以 91 年 7 月 31 日、7 月 30 日、9 月 10 日財北國稅法字第 0910223072 號、第 0000000000 號、第 0000000000 號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷後上訴人不服而提起上訴。 二、被上訴人於原審起訴主張：依華僑回國投資條例規定核准投資○○公司、○○公司、○○公司、○○公司，均分別有擔任董事等職務，且居留逾 183 天，所獲之營利所得，皆應有行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第 11 條規定就源扣繳分離課稅之適用，上訴人卻僅准許○○公司所得享有租稅優惠，其餘否准適用，顯有違誤，為此，請撤銷訴願決定及原處分。 三、上訴人在原審答辯則以：85 年度被上訴人雖擔任○○公司、○○公司及○○公司之董事，惟僅有○○公司提示被上訴人 4 次出席○○公司董事會之簽到紀錄，○○公司提供被上訴人為該公司銀行貸款連帶保證人之借款申請書及二次出席董事會之簽到紀錄；次查 86 年度被上訴人雖擔任○○公司、○○公司之董事，惟被上訴人僅提供○○公司向銀行貸款，以被上訴人為○○公司連帶保證人之申請借款資料、公司證明書及被上訴人乙次出席董事會之議事錄影本供核，而○○公司部分被上訴人僅出具該公司證明書供核，且查被上訴人於該 2 公司當年度並無領取薪資，倘其確有參與該 2 公司之經營管理，該公司應無不支付勞務報酬之理，至被上訴人擔任○○公司副董事長乙職，被上訴人雖提示 86 年度參加2 次會議之出席簽到紀錄，惟其當年度除董監事酬勞 240,000 元外，僅領有薪資 746,680 元，而被上訴人當年度股利所得為 10,41 0,171 元（其中 4,134,000 元係出售緩課股票），為被上訴人不爭之事實，足證該公司係一獲利甚豐之公司，倘其為該公司之經營管理，一年須居留 183 天以上，薪資僅 746,680 元，顯不合理；再查 87 及 88 年度被上訴人雖擔任○○公司、○○公司之董事，惟被上訴人僅提供被上訴人經經濟部投資審議委員會核准申請投資該2 公司之函文影本、出席○○公司 87 年 5 月 14 日股東常會及 88 年 6 月14 日董事會議事錄各乙份，及○○公司證明書影本供核。至被上訴人擔任○○公司副董事長乙職，被上訴人僅提供執行職務情形說明書及 87 年度之公司證明書供核，且查被上訴人於 87 年度於○○公司未領取薪資，於○○公司僅領取薪資 440,040 元，於○○公司僅領取薪資 230,000 元，被上訴人 88 年度於○○公司及○○公司均未領取薪資，於○○公司亦僅領取薪資 67,500 元，倘其確有參與該 3 公司之經營管理，一年須居留 183 天以上，該 3 公司未支付勞務報酬或僅支付微薄酬勞，顯不合理，又參諸其 87 年度僅參加乙次股東會及 88 年度參加乙次董事會情形，亦難認屬係因經營或管理之必需而逾有居留 183 天之必要等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查被上訴人係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資○○公司、○○公司、○○公司、○○公司，並分別擔任董事兼總經理、副董事長、董事、董事等職務，85 年至 88 年各年度，在台居留均逾 183 天，被上訴人各年度在上開公司均有營利所得，上訴人依不同方式核定綜合所得稅之依據，無非以被上訴人在各該年度在○○公司擔任總經理一職，每日工作 8 小時，以經營、管理○○公司，為其在台居留超過183 天以上之主因，故其取自○○公司之營利所得，准定率扣繳百分之 20 所得稅，至於被上訴人參與經營、管理其餘 3 家公司之事證較少，並非經營、管理該 3 家公司之需要，而在台居留超過 183 天以上，自無促產條例第 11 條規定之適用，故核定被上訴人取自該 3 家公司之營利所得，併入被上訴人 85 年至88 年度綜合所得總額按累進稅率課稅等語資為論據，固非無見。按法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。中央法規標準法第16 條前段定有明文。又行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第 8 條亦有明文。行為時促產條例第 11 條第 2 項之規定，自係在一定條件下排除所得稅法第 7 條第 1 項所稱「在中華民國境內居住之個人」，換言之，如能排除為「在中華民國境內居住之個人」，即係所得稅法第 7 條第 2 項所稱之「非中華民國境內居住之個人」，而依同法第 73 條第 1 項規定，非中華民國境內居住之個人‧‧‧其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。查行為時促產條例第 11 條（現行法第 13條）第 2 項既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過 183 天時，仍得採取分離課稅依規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，揆之上述規定，行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用，有違誠信。查被上訴人係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資○○、○○、○○、○○等 4 家公司，並分別在○○公司擔任董事兼總經理、○○公司擔任副董事長、○○及○○公司均擔任董事，85 年至 88 年度在台居留均超過 183 天之事實，此有各該公司董事、監察人名單附原處分卷可稽，復為上訴人之訴訟代理人所不爭執，經記明言詞辯論筆錄在卷可憑，又被上訴人上開年度取自○○公司之營利所得，上訴人准按定率扣繳百分之20 所得稅，足證被上訴人具備華僑身分，尚無爭議，否則其取自○○公司之營利所得，上訴人當無准按定率扣繳之理。是依上開說明，被上訴人請求本件分離課稅，難認為無理由。再依原處分卷所附公司登記事項卡、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料記載：○○公司設址：○○市○○街 ○ 段 45 號 6 樓、○○及○○公司設址同上門牌號碼之 5 樓、○○公司原設址○○市○○○路 ○ 段 261號 8 樓，87 年遷移至○○縣○○市○○○路 ○ 段 96 號 21 樓，4 家公司相距均非甚遠，尚難以被上訴人擔任○○公司總經理，即認其無從行使其餘 3 家公司副董事長或董事職務，況被上訴人在台居留期間經營、管理該 3 家公司，至少亦有如事實欄上訴人所述之事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據，又參酌促產條例之立法意旨及該條例第 11 條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第 11 條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則。綜上說明，本件被上訴人 85 年至 88 年度取自○○、○○、○○、○○等 4 家公司之營利所得，上訴人僅准取自○○公司之營利所得按定率扣繳，取自其餘 3 家公司之營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，被上訴人執以指摘，非無理由，自應由原審法院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由上訴人另為適法之處分，以昭折服。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。 五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、按「董事委託其他董事代理出席董事會時，應於每次出具委託書，並列舉召集事由之授權範圍。」及「董事居住國外者，得以書面委託居住國內之其他股東，經常代理出席董事會。」分別為行為時公司法第 205 條第 2 項及第 4 項所明定，足見股東擔任其投資事業之董事，未必然需居留我國境內，即使有居留也未必然每年會超過 183 天；故本件被上訴人擔任○○、○○、○○等 3 家股份有限公司之董事，並不必然造成居留我國期間每年超過 183 天，倘被上訴人居留我國期間每年未超過 183 天，縱使擔任○○、○○、○○等 3 家事業之董事，仍可適用行為時促進產業升級條例第 11 條第 1 項之一般規定，則擔任該事業之董事，僅屬適用同條第 2 項之例外規定的法律要件，即擔任該事業之董事而居留我國期間每年超過 183 天者，得否適用同條第 2 項之例外規定，端視是否因擔任該事業之董事而有經營或管理其投資事業之需要，致需居留我國期間每年超過 183 天而定，甚為明顯。惟原審法院卻以上訴人核准被上訴人取得○○公司之營利所得，得按定率扣繳百分之 20 所得稅，足證被上訴人具有華僑身分，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資○○、○○、○○等 3 家公司，並分別在○○公司擔任副董事長（87 年 7 月前為董事）、○○及○○公司均擔任董事，85 年至 88 年度在台居留均超過 183天之事實，認被上訴人請求分離課稅，難認為無理由，作為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）之主要依據；亦即原審法院僅考量被上訴人是否具有華僑身分、擔任董事、每年在台居留均超過 183 天、依華僑回國投資條例規定獲准回國投資等 4 種事實之法律要件作為裁判依據，卻未就被上訴人是否有適用同條第 2項之例外規定，對於實質要件（如因經營或管理其投資事業之需要）作實質必要之審查，不僅避因就果，且導果（在台居留均超過 183 天）為因（因經營或管理其投資事業之需要），顯有判決不適用法規或適用不當之違法。⑵、被上訴人依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資○○、○○、○○、○○等 4 家公司，均為股份有限公司，且均設有總經理一職，被上訴人擔任該 4 家事業之董事，除○○公司因兼任總經理而有執行業務（經營或管理其投資事業）外，其餘 3家頂多僅係參與董事會（或股東會）表決公司所作成之營業政策（及營業表冊）而已；姑且不論被上訴人參與董事會之次數甚少或均未參與，○○、○○、○○等 3 家公司均設有總經理，被上訴人既非該 3 家公司經理人（包括總經理、副總經理、經理、襄理等），遑論有經營或管理該 3 家投資事業之可能。倘被上訴人擔任投資事業之董事，因經營或管理其投資事業之需要，至少會依公司法第29 條規定擔任該 3 家公司之總經理或經理等相關職務，並依法須在國內有住所或居所，致無法適用行為時促進產業升級條例第 11 條第 1 項之一般規定（非居住者），而僅能適用同條例第 11 條第 2 項之例外規定（居住者），被上訴人擔任○○公司之董事長兼任總經理，已然符合同條例第 11 條第 2 項規定，上訴人核准其取自「該事業」之股利所得，按給付額或應分配額扣繳百分之 20，不適用所得稅法結算申報之規定，並無疑議；但查，被上訴人依華僑回國投資條條例規定，獲准回國投資○○、○○、○○等 3 家公司，既然在同一課稅年度，中華民國境內居留期間超過所得稅法第 7 條第 2 項第 2 款所定 183 天，即無同條例第 11 條第 1 項之一般規定（非居住者）之適用，縱使被上訴人有擔任該 3 家事業董事之法律要件，惟並無實際執行該 3 家公司業務之需要及事實，致需每年在我國居留期間超過 183 天，即被上訴人並未擔任該 3 家事業之經理人，縱使其擔任董事（其中○○公司於 87 年 7 月改任副董事長）並出席董事會，也僅係參與表決公司所作成之同條例第 11 條第 2 項之例外規定，上訴人否准其取自該 3 家事業之股利所得得按給付營業政策，並未「實際執行」該 3 家事業之營業政策或實際管理公司之事實，即不符合額或應分配額扣繳百分之 20 ，改併入被上訴人 85 年至 88 年綜合所得總額按累進稅率課稅，並無不合。至擔任有限公司之董事，依行為時公司法第 108 條規定「公司應至少置董事一人執行業務並代表公司，最多置董事三人．．．」，惟查○○、○○、富農等 3 家均非有限公司，被上訴人既非有限公司之董事，則其擔任董事即不等同於有執行業務之需要及事實。惟原審法院竟以被上訴人在台居留期間經營、管理該 3 家公司，至少亦有如事實欄上訴人所述之事證，且經營管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據為由，略過實質要件之審查，誠屬可議；依最高行政法院 36 年度判字第 16 號判例意旨：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，則被上訴人既非○○、○○、○○等 3 家公司之經理人，亦無法提示有如經理人職務之工作上簽核文件紀錄，原審法院未就「個別」投資事業審查被上訴人有無經營或管理該 3 家事業之需要，而在台居留每年超過 183 天，顯然認事用法不當，為違背法令。⑶、關於促進產業升級條例之立法意旨及該條例第11 條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促進產業升級條例第 11 條之適用，固不宜過度限縮解釋，惟亦不得過度擴張解釋，方符租稅公平原則及法定原則。倘若僅依華僑回國投資條例申請投資經核准者，其取得我國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，不論其是否居住者或非居住者，均得以適用按給付額或應分配額扣繳百分之 20 ，而得不適用所得稅法結算申報之規定，則促進產業升級條例第 11 條規定即無須限制「非中華民國境內居住之個人」之明文；其立法目的顯然是要限制身分，使適用扣繳率百分之 20 分離課稅者，確實為非中華民國境內居住之個人，以符合租稅公平原則，並且防杜不法之稅捐逃漏行為。退萬步言，為能獎勵華僑回國投資，倘其每年在我國居留期間超過183 天，則其取自我國境內所得均須依所得稅法第 71 條第 1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，惟其超過 183 天之原因，係因經營或管理其回國所投資事業之需要，其取自「該事業」之股利所得，自應准其適用按扣繳率百分之 20 分離課稅，得不併入各該取得年度綜合所得稅結算申報之規定「以達到獎勵回國投資之意願，故明文規定「．．．並擔任『該事業』之董事、監察人或經理人者，甘因經營或管理其投資事業之需要．．．」，以待租稅公平原則及法定原則。惟原審法院逕自擴張解釋獎勵回國投資之適用，直接略過實質要件之審查，且未敘明促進產業升級條例第 11 條之立法目的及立法理由為何，難認原審法院有正確明瞭法令之適用，亦未敘明捨棄實質要件審查及租稅公平原則之原因，該判決額已違背前揭法令。⑷、至被上訴人既無實際經營或管理該 3 家投資事業之事實，其選擇擔任○○公司總經理，卻未擔任其餘 3 家投資事業之經理人，則其取自各「該事業」之股利所得中，僅有取自○○公司之股利所得符合首揭法條規定得適用百分之 20 分離課稅，至被上訴人取自其餘 3 家公司之股利所得，因不符合首揭法條規定，自應適用所得稅法結算申報之規定；有關是否符合促進產業升級條例第 11 條規定，得選擇分離課稅或適用結算申報之規定，需視其取得之「所得」性質論駁，尚非以「人」為判斷之基礎，是應無原審法院所稱有分裂法律適用之疑義，併予陳明。㈡、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿 183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所分配之股利．．．」、「納稅義務人應於每年 2 月 20 日起至 3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第 2 條第 1 項、第 7 條第 2 項、第3 項、第 4 項、第 14 條第 1 項第 1 類、第 71 條第 1 項所明定；次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之 20 ，不適用所得稅法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人，如因經營或管理其投資事業之需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第 7 條第 2 項第 2 款所定 183 天時，其自該事業分配之股利，得適用前項之規定。」為行為時促產條例第 11 條所明定。㈢、本案經查被上訴人係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資○○、○○、○○、○○等 4 家公司，並分別在○○公司擔任董事兼總經理、○○公司擔任副董事長、○○及○○公司均擔任董事，85 年至 88 年度在台居留均超過 183 天之事實，此有各該公司董事、監察人名單於原處分卷可稽。然依前揭行為時促產條例第 11 條規定，該條文既包括擔任該事業之董事在內，而非規定須兼具經理人，故上訴人主張被上訴人，應無該條文之適用，顯對法令有所誤解，況且本案上訴人亦不能舉證證明上訴人對○○、○○、○○等三家公司無實際參與經營或管理，以實其說。然對○○公司准予採分離課稅按定率扣繳百分之 20 所得稅，卻對○○、○○、富農等三家公司營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，亦有分裂法律之適用之違誤，上訴人僅泛言，被上訴人對該三家公司未參與經營或管理，核無足採。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決不適用法規、適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3項前段，判決如主文。