最高行政法院 94 年度判字第 1747 號

要旨

「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」亦經司法院釋字第 275 號解釋在案。查上訴人自承其辦理冷氣產品貨物稅登記之總務人員，於辦理本件分離式冷氣室內送風機之產品登記時，因誤認產品種類，漏未辦理此 52 台分離式室內送風機產品登記，致上訴人漏未申報該 52 台分離式室內送風機之貨物稅，上訴人縱非故意，亦確具有過失，上訴人否認其有過失，主張不應受罰，自為不可採。 參考法條：行政訴訟法 第 98、255 條（87.10.28） 貨物稅稽徵規則 第 75 條（92.01.03） 貨物稅條例 第 11、13、14、19、28、32 條（91.07.17）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 ○○工業股份有限公司 代 表 人 安○○ 被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局 代 表 人 許○○ 送達代收人 馬○○ 上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國 93 年 5 月 25 日臺北高等行政法院 91 年度訴字第 4955 號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

被上訴人依據上訴人提供之銷貨統一發票，發現上訴人於民國 87 年 9 月至 12 月產製中央系統冷暖氣機有分別開立統一發票情事，一張為主機價格，另一張為試車吊運及技術服務費或工程費，而試車吊運及技術服務費或工程費占整組售價 45 ％，費用偏高，涉嫌短報完稅價格，計短繳貨物稅新台幣（下同）588,746 元（實應為 3,112,641 元，依不利益禁止變更原則仍按原核定計算）；又同一期間，其產銷之分離式冷暖氣機之室內機 52 台未辦理貨物稅產品登記，即擅自產製出廠，漏報貨物稅40,088 元，除核定補徵貨物稅 628,834 元外，並就短繳貨物稅 588,746 元部分依貨物稅條例第 32 條第 8 款規定，按補徵稅額 588,746 元處以 5 倍之罰鍰計2,943,730 元；另未依規定辦理產品登記即擅自出廠部分，因同時違反貨物稅條例第28 條第 1 款及第 32 條第 1 款規定，擇一從重按補徵稅額 40,088 元處以 10 倍之罰鍰計 400,800 元（計至百元止），合計應處罰鍰 3,344,530 元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人主張：（一）上訴人所提出之應納稅額及應補稅額明細表，係被上訴人於 87 年間對上訴人查核稅捐時，認為上訴人將其所產製之中央系統型冷氣，以銷售總價之 55％比例，為主機出廠價格，申報貨物稅過低，不符申報標準，而應以銷售總價 65％之比例，為主機出廠價格申報貨物稅，始符合申報標準，故著令上訴人製作冷氣銷售總價 55 ％之比例及被上訴人自行認定之銷售總價 65 ％比例之應報及應補稅額明細表，供其審查，上訴人始依被上訴人之指示，分別製作應報及應補稅額明細表，提供被上訴人審查，並非上訴人於被上訴人初查時，即自行以銷售總價 55 ％比例及 65％比例製作申報；蓋於經驗上及論理上，上訴人何能在被上訴人未告知 65 ％比例前，即能知此 65 ％比例之課稅標準，而據以自行製作銷售總價 55 ％及 65 ％比例差距之應納及應補稅額明細，提供予被上訴人查核認定，實係被上訴人於 87 年間查核稅捐後，著令上訴人所製作，並非上訴人自行製作而核算認諾其應納及應補稅額。退步言之，即便是由上訴人初查時所提出，稅捐機關也應依租稅法律主義，才得向人民課征賦稅，而非由人民自行申報應納稅額、應補稅額為課稅依據，是原審判決所為上訴人自行製作應納及應補稅額明細表而核算認諾應補稅額之事實認定，非但悖於論理法則及經驗法則，抑尤有不適用司法院釋字第 167 號及第 210 號解釋之違背法令，且原審判決對此重要之攻擊防禦主張，究否可採，未有隻字片語提及，有判決不備理由之違法。（二）上訴人係以進口冷媒壓縮機產製中央系統型冷暖氣機之冷氣產製廠商，就其所產製之中央系統型冷氣之貨物稅申報，係屬依貨物稅稽徵規則第 75 條規定，向被上訴人申請核准，就其進口之冷媒壓縮機免徵貨物稅，而係依中央系統型冷氣折徵辦法第 4 條規定，於其所產製之中央系統型冷氣主機組裝完成出廠時，再依中央系統型冷氣折徵辦法第 3 條規定，以冷氣主機出廠價格計算完稅價格，以申報貨物稅之冷氣產製廠商，上訴人既屬依中央系統型冷氣折徵辦法第 4 條規定及貨物稅稽徵規則第 75 條規定，申請核准於冷媒壓縮機進口時免徵貨物稅，而係依中央系統型冷氣折徵辦法第 3 條規定，於冷氣產製完成出廠時，以整台中央系統型冷氣主機出廠價格申報貨物稅之冷氣產製廠商，則被上訴人於核算上訴人所產製之中央系統型冷氣貨物稅應納稅額時，本即應以上訴人所產製中央系統型冷氣機出廠時之整台主機出廠價格，依中央系統型冷氣折徵辦法第 3 條規定，核算上訴人之應納稅額，始為適法，而非係單純以上訴人進口之冷媒壓縮機價格，以為伸算上訴人申報貨物稅應納稅額之依據，尤非得單獨以上訴人進口之冷媒壓縮機價格，依中央系統型冷暖氣機折徵辦法第 3 條規定，核算上訴人應納之貨物稅額，事理法理至明。乃原審判決未予詳查，竟將被上訴人於復查時，違背中央系統型冷暖氣機折徵辦法第 4 條規定及貨物稅稽徵規則第 75 條規定，單獨以上訴人進口之各型冷媒壓縮機價格，依中央系統型冷暖氣機折徵辦法第 3 條規定伸算上訴人應納稅額之錯誤核算結果，認定為係屬合法，從而判定訴願決定依不利益變更禁止原則，維持原處分，係屬適法無誤云云，自有適用中央系統型冷暖氣機折徵辦法第 3 條本文、第 4 條及貨物稅稽徵規則第 75 條規定不當之判決違背法令。（三）上訴人所產製之冷暖氣機種，計有中央系統型冷暖氣機及分離式冷暖氣機兩大機種。其中，中央系統型冷氣僅氣冷式及水冷式兩款機種，其機型款式既已達 130 餘款之多，分離式冷氣機種亦達 6 款之多。而上訴人於 87 年 9 月份至 12 月份期間，漏未辦理登記之 52 台室內送風機係屬分離式 FN 、FB、FF 型產品，其外型與上訴人產製之另一中央系統型室內冰水送風機機種外型酷似。則上訴人產製之冷氣機種型號，既達百種以上，且外型酷似不易分辨，即令係專業冷氣機種研製人員，尤恐未能全數清楚了解，遑論其他非專業之人員。本件上訴人辦理冷氣產品貨物稅登記之人員，係屬非從事冷氣機種研製生產作業之總務人員，其就上訴人產製之冷氣機種，本即一知半解，故在上訴人產製機種眾多及機種外型酷似之客觀情形下，即令善盡其應有之知識經驗，本即無法避免誤認之可能。是以，上訴人所屬之產品登記總務人員，於辦理本件分離式冷氣室內送風機之產品登記時，因誤認產品種類，漏未辦理此 52 台分離式室內送風機產品登記，致上訴人漏未申報該 52 台分離式室內送風機之貨物稅，上訴人本不具故意或過失而欠缺責任條件。乃原審判決就上訴人於訴訟上所為其漏未辦理 52 台分離式室內送風機產品登記，係辦理產品登記總務人員誤認機種所致，其不具故意及過失責任條件之重要攻擊防禦主張，非但於訴訟審理過程中，完全棄置不予調查，於判決理由中，未予說明其不採上訴人所為主張之任何理由，徒以上訴人既已自承漏未辦理 52 台分離式室內送風機之產品登記，即有貨物稅條例第 19 條之違反，而課處上訴人罰鍰，除有判決不備理由之違背法令外，尤有判決不適用司法院釋字第 275 號解釋之違背法令。 被上訴人則以：本稅部分：（一）上訴人 87 年 9 月至 12 月產製之中央系統型冷暖氣機，經被上訴人依其提供之銷貨發票，發現有分張開立發票情事，一張為主機價格，另一張為試車吊運及技術服務費或工程費，而試車吊運及技術服務費或工程費占整組售價 45 ％，費用偏高，有規避稅負之嫌，原查乃依據上訴人另提供之前述 4 個月出廠中央系統型冷暖氣機之平均單價，按財政部 79 年 10 月 8 日台財稅第 790305728 號函規定核算完稅價格，合計應納稅額 3,981,238 元，減除申報稅額 3,392,492 元，計短報貨物稅 588,746 元，並依貨物稅條例第 32 條第 8 款裁罰；又同一期間，其產銷之分離式冷暖氣機之室內機未辦理貨物稅產品登記，擅自產製出廠，漏報貨物稅 40,088 元，違反同條例第 19 條規定，依同條例第 28 條第 1 款行為罰及同條例第 32 條第 1 款二者擇一從重處罰。復查時依上訴人提供之各型壓縮機噸位及售價，按「中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法」第 3 條規定申算結果應納稅款為 6,505,133 元，實際短報貨物稅應為 3,112,641 元，較原核短報貨物稅 588,746 元，增加 2,523,895 元，依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，維持原核定。（二）至上訴人主張室內機 52 台係屬中央系統型主機之搭配產品，應無須依分離式冷暖氣機之室內機課稅，然依其會計課長黃○○ 88 年 8 月 17 日於被上訴人處所作談話筆錄，已承認「本公司貨物稅承辦員不知道分離式冷暖氣機室內機須辦產品登記。」顯見該室內機係分離式冷暖氣機之室內機，被上訴人依法核課貨物稅，揆諸貨物稅條例第 13 條、第 14 條、第 19 條規定及財政部 71 年 3 月 4 日台財稅 31439號函意旨以及財政部發布之「中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法」第 3條規定及財政部 79 年 10 月 8 日台財稅第 790305728 號函釋意旨，並無不合。（三）上訴人 87 年 9 月至 12 月產製之中央系統型冷暖氣機，經被上訴人依其提供之銷貨發票，發現有分張開立發票情事，一張為主機價格，另一張為試車吊運及技術服務費或工程費，業經上訴人於 88 年 2 月 10 日向被上訴人承認「本公司發票開立冰水機組，是以主機完稅，送風機、分配器未完稅。」「技術服務費或工程費係指本公司因安裝主機之安裝、吊運、試車及技術服務費，此部份需另向客戶收費。」「本公司之直膨式主機非往復式主機，係屬分離式主機，且貨物稅稅率為 20 ％。」在案，依據上訴人之說明「分離式冷氣是銷售與經銷商及個人均有，且有安裝服務」及客戶合約、開立發票、該公司開立發票與申報貨物稅對照表、87 年 10 月份貨物稅明細表及上訴人所做之中央系統型開立發票情形表、相關發票影本，可證被上訴人原核依據上訴人自行核算認諾之短繳貨物稅 588,746 元核定上訴人短繳貨物稅 588 ,746 元，並無不合，請予維持。罰鍰部分：上訴人 87 年 9 月至 12 月產製中央系統型及分離式冷暖氣機短報完稅價格，計短繳貨物稅 588,746 元，又同一期間，其產銷之分離式冷暖氣機之室內機未辦產品登記，擅自產製出廠，共漏報 52 台，漏報貨物稅 40,088 元，案經被上訴人查得，除核定上訴人計應補稅額 628,834 元外，並就短繳貨物稅 588,746 元部分依貨物稅條例第 32 條第 8 款規定，處以 5 倍之罰鍰 2,943,730 元；另未依規定辦理產品登記即擅自出廠部分則依貨物稅條例第 28條第 1 款暨財政部 85 年 4 月 26 日台財稅第 85193313 號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇一從重處罰，處罰鍰 400,800 元，合計應處罰鍰 3,344,530元，揆諸貨物稅條例第 28 條第 1 款、第 2 款以及第 32 條第 1 款、第 8 款規定及財政部 85 年 4 月 26 日台財稅第 851903313 號函意旨，並無不合，應予維持等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 87 年 9 月至 12 月產製之中央系統型冷暖氣機，經被上訴人依其提供之銷貨發票，發現有分張開立發票情事，一張為主機價格，另一張為試車吊運及技術服務費或工程費，業經上訴人於 88年 2 月 10 日向被上訴人承認「本公司發票開立冰水機組，是以主機完稅，送風機、分配器未完稅。」「技術服務費或工程費係指本公司因安裝主機之安裝、吊運、試車及技術服務費，此部份需另向客戶收費。」「本公司之直膨式主機非往復式主機，係屬分離式主機，且貨物稅稅率為百分之 20 。」在案，依據上訴人之說明「分離式冷氣是銷售與經銷商及個人均有，且有安裝服務」及客戶合約、開立發票、該公司開立發票與申報貨物稅對照表、87 年 10 月份貨物稅明細表及上訴人所做之中央系統型開立發票情形表、相關發票影本，被上訴人原核依據上訴人自行核算認諾之短繳貨物稅 58 8,746 元核定上訴人短繳貨物稅 588,746 元，並依貨物稅條例第 32 條第8 款裁罰，並無不合。而試車吊運及技術服務費或工程費占整組售價百分之 45 ，費用偏高，有規避稅負之嫌，業經上訴人會計課長黃○○ 88 年 8 月 17 日於被上訴人所作談話筆錄，承認「主機價格約佔整組售價百分之 55 ，其他設計、安裝、試車吊運及技術服務費或工程費占整組售價百分之 45 。」在案。被上訴人原核依據上訴人自行核算認諾之短繳貨物稅 588,746 元核定上訴人短繳貨物稅 588,746 元，並依貨物稅條例第 32 條第 8 款裁罰，復查時被上訴人依上訴人提供之各型壓縮機噸位及售價，按前述「中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法」第 3 條規定伸算結果應納稅款為 6,505,133 元，實際短報貨物稅應為 3,112,641 元，較原核上訴人自行申報之短報貨物稅 588,746 元，增加 2,523,895 元，惟申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，而維持原核定。至於上訴人主張室內機 52 台係屬中央系統型主機之搭配產品，應無須依分離式冷暖氣機之室內機課稅乙節，依其會計課長黃○○ 88 年 8 月 17 日於被上訴人所作談話筆錄，已承認「本公司貨物稅承辦員不知道分離式冷暖氣機室內機須辦產品登記。」顯見該室內機係分離式冷暖氣機之室內機，且經上訴人自行核算自承短繳貨物稅 40,088 元，此有上訴人原核算資料及相關談話筆錄影本附卷可稽，足證上訴人有違反同條例第 19 條規定，原處分依同條例第 28 條第 1 款行為罰及同條例第 32 條第 1 款二者擇一從重處以 10 倍罰鍰計 400,800 元，揆諸上揭規定，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 本院查：按「電器類之課稅項目及稅率如左：一、．．．三、冷暖氣機：凡用電調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之 20 ；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收百分之 15 。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格百分之 12 。」「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」；「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣 9 千元以上 3 萬元以下罰鍰：一、未依第 19條或第 20 條規定申請登記者。二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 5 倍至 15 倍罰鍰：一、未依第 19 條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」分別為貨物稅條例第 11 條第 1 項第 3 款、第13 條第 1 項、第 14 條第 1 款、第 19 條、第 28 條第 1 款、第 2 款及第 32條第 1 款、第 8 款所明定。次按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室內機及室外機二部分（室外機內含風扇、冷煤壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」及「國內產製供中央系統型冷暖氣機用之主機，應依中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法第 3 條之規定，計算完稅價格課徵貨物稅。．．．說明：三、．．．㈡往復式中央系統型整台冷暖氣機之完稅價格，按其主機價格加計百分之 50 （即等於主機價格之 1.5 倍）為完稅價格。前項規定所稱主機價格，係指不含貨物稅價格，國內產製廠商所產製之中央系統型冷暖氣機主機，如係按含貨物稅價格出廠銷售者，應將其主機內含之貨物稅額減除後，再按規定倍數伸算整台冷暖氣機之完稅價格課徵貨物稅。主機不含貨物稅價格之計算公式如左：．．．㈡往復式中央系統型主機：主機不含貨物稅出廠價格＝主機含貨物稅出廠價格－貨物稅，因貨物稅＝主機不含貨物稅出廠價格 ×1.5 ×15 ％故主機不含貨物稅出廠價格＝主機含貨物 稅出廠價格/1.225」亦分別經財政部 71 年 3 月 4 日台財稅第 31439 號、79 年 10 月 8 日台財稅第 790305728 號函釋在案。該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭貨物稅條例不相牴觸，行政法院自得予以採用。本件上訴人 87 年 9 月至 12 月產製之中央系統型冷暖氣機，經被上訴人依其提供之銷貨發票，發現有分張開立發票情事，一張為主機價格，另一張為試車吊運及技術服務費或工程費，而試車吊運及技術服務費或工程費占整組售價 45 ％，費用偏高，涉嫌短報完稅價格，計短繳貨物稅實際應為 3,112,641 元，較原核短報貨物稅 588,746 元，增加 2,523,895 元，依不利益變更禁止原則，仍予以計算短繳貨物稅 588,746 元；又同一期間，其產銷之分離式冷暖氣機之室內機 52 台未辦理貨物稅產品登記，即擅自產製出廠，漏報貨物稅 40,088 元，除核定補徵貨物稅 628,834 元外，並就短繳貨物稅 588,746 元部分依貨物稅條例第 32 條第 8 款規定，按補徵稅額 588,746元處以 5 倍之罰鍰計 2,943,730 元；另未依規定辦理產品登記即擅自出廠部分，擇一從重按補徵稅額 40,088 元處以 10 倍之罰鍰計 400,800 元（計至百元止），合計應處罰鍰 3,344,530 元，依首開之說明，並無不合，原審判決認上訴人有本件違章事實，除依據上訴人之說明「分離式冷氣是銷售與經銷商及個人均有，且有安裝服務」外，尚有客戶合約、開立發票、該公司開立發票與申報貨物稅對照表、87 年 10月份貨物稅明細表及上訴人所做之中央系統型開立發票情形表、相關發票可稽，上訴人謂原審僅依據上訴人所提出之應納稅額及應補稅額明細表即認定應補稅額，有悖於論理法則及經驗法則，及不適用司法院釋字第 167 號及第 210 號解釋，即非可採。又本件室內機 52 台係分離式冷暖氣機之室內機，為原審依法認定之事實，依首開之說明，亦應課徵貨物稅，上訴人主張室內機 52 台係屬中央系統型主機之搭配產品，應無須依分離式冷暖氣機之室內機課稅，核為其個人主觀之見解，亦不足採。再者「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」亦經司法院釋字第 275 號解釋在案。查上訴人自承其辦理冷氣產品貨物稅登記之總務人員，於辦理本件分離式冷氣室內送風機之產品登記時，因誤認產品種類，漏未辦理此 52 台分離式室內送風機產品登記，致上訴人漏未申報該 52 台分離式室內送風機之貨物稅，上訴人縱非故意，亦確具有過失，上訴人否認其有過失，主張不應受罰，自為不可採。原審判決將原決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無違背，並無上訴人所指適用法規不當、不適用解釋之判決違背法令情形，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3項前段，判決如主文。