要旨
按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第 133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。 參考法條：行政訴訟法 第 133、136 條（87.10.28） 民事訴訟法 第 277 條（92.06.25）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第01796號上 訴 人 0 0 000 0 0 0 0 上 列 二人 訴訟代理人 尤伯祥律師 被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 ○○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國 92 年 11 月 26 日臺北高等行政法院 91 年度訴字第 3857 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人○○之配偶廉李啟宏於民國（下同）85 年 8 月 15 日死亡，由上訴人等 4 人繼承，於 85 年 12 月 26 日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新台幣（以下同）50,915,738 元，遺產淨額 37,715,738 元，應納遺產稅額 10,139,193 元，其後因扣抵贈與稅額 2,126,470 元，更正後應納遺產稅額為8,012,723 元。復因上訴人等漏報被繼承人遺產死亡前三年內贈與其子○○○現金 15,000,000 元，贈與配偶即上訴人○○現金 33,835,039 元，及銀行存款 1,027 元等合計 48,836,066 元，漏報遺產稅額 7,167,393 元，經被上訴人依遺產及贈與稅法第 45 條規定按所漏稅額 7,167,393 元處一倍罰鍰 7,167,393元。上訴人不服，就漏報被繼承人死亡前三年內贈與○○○現金 15,000,000 元及贈與○○現金 33,835,039 元部分，申請復查。被上訴人認贈與○○部分，原核課遺產稅及罰鍰並無違誤，另贈與○○○部分，因贈與稅之部分尚在行政救濟中，俟確定後如有變更，再依相關規定辦理，因而維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：上訴人○○於被繼承人死亡前三年內，雖有自被繼承人帳戶提領或轉帳共 33,835,039 元，惟其資金之來源為上訴人○○於 45 年以留美公費生活結餘購買坐落臺北縣中和鄉廟子尾土地乙筆，嗣被繼承人與上訴人○○於五十年初結婚，上開土地於 57 年間辦理土地登記時，將所有權信託登記於被繼承人名下。又 59 年間因枝棲之需，上訴人復購買坐落景美興福段房屋一棟，亦同以被繼承人之名義登記。後於六十年初，為因應物價波動，乃出售前揭房屋，其售屋價金均由被繼承人廉李啟宏簽收，受託續管。至 63 年間被繼承人於遠東證券開戶以自上訴人○○所受之信託資金，操作證券投資，終生未曾間斷。而被繼承人廉李啟宏於結婚時無原有及特有財產，參諸司法院釋字第 410 號解釋及最高法院 55 年台抗字第 161 號判例意旨，足認本件財產為 74 年民法修正前已發生現尚存之夫妻聯合財產及信託財產，其所有權自屬上訴人○○所有，依遺產及贈與稅法第 16 條規定，自不應計入遺產總額課稅。次查被繼承人廉李啟宏自 82 年起，即患卵巢癌、胃癌諸症，患病四年，所需費用均出自所售股票價金。前後進出臺大、耕莘醫院數十次，西醫束手，轉求中醫治療，廉李啟宏生前託大陸親友購買藥材，計耗資人民幣 8,908,645 元，按當時匯率折算約新台幣 34,065,768 元左右，主為廉李啟宏委任上訴人○○代領之售股交割款（即系爭金額），一經交付，全由廉李啟宏自行支用。而廉李啟宏於臥病期間，自始至終，神智清楚，從而系爭金額之提領，乃屬「委提自用」，係其生前本自由意思處分財產之行為，部分支付醫藥，部分返還信託，絕無贈與之事實。況系爭金額雖經被上訴人率斷為「贈與財產」，但究為民法修正前夫妻聯合財產抑或為贈與財產，乃兩造爭論而首待審究之問題，其應否列入遺產之範圍，尚屬未定，自無漏報之故意與過失，更無罰鍰之適用。原處分顯有違誤，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。 三、被上訴人則以：本件上訴人○○自被繼承人廉李啟宏出售股票所得股款存入第一商業銀行新店分行活儲 819025 號帳戶提領款項如下：85 年 5 月 24 日提領現金 7,000,000 元，同年 8 月 14 日提領現金 8,785,039 元；另 85 年 5 月 2日轉存 400,000 元，同年 6 月 1 日轉存 2,510,000 元，同年 6 月 3 日轉存1,900,000 元，同年 6 月 10 日轉存 5,100,000 元，同年 6 月 18 日轉存7,600,0 00 元，同年 6 月 25 日轉存 540,000 元至○○第一商業銀行活儲818754 號帳戶，合計 33,835,039 元。而依上訴人提示資料顯示，被繼承人 63年 1 月 30 日即已於遠東證券開戶，中和房地自 65 年起始陸續出售，股票進進出出，無法提示 74 年 6 月 5 日以前由上訴人○○之資金取得而現存之資料，且行為時民法第 1026 條規定「家庭生活費用，夫無支付能力時，由妻就其財產之全部負擔之。」明白規定家庭生活費用以由夫負擔為原則，被繼承人 53 年起即就業領有薪資，兼有理財能力，其名下股票揆諸行為時民法第 1017 條第 1項及第 1030 條之 1 規定，夫妻於婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產。原核定依行為時遺產及贈與稅法第 15 條及行為時民法第 1017 條第 1項規定，核課遺產稅並裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，以法定財產制為夫妻財產制，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，此為 74 年 6 月 3 日修正前民法第 1017 條第 2 項所明定，是於 74 年 6 月 5 日民法親屬編修正生效前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之財產，如非屬妻之特有財產或原有財產，固仍為夫所有；惟民法第 1017 條業於 74 年 6 月 3 日修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」是於 74 年 6 月 5 日民法親屬編修正生效後，始由妻取得之財產，即為妻之原有財產，屬妻所有。準此，本件上訴人○○自其被繼承人即配偶廉李啟宏帳戶中所提領或轉帳之現金共 33,835,039 元，據上訴人所稱係廉李啟宏出售股票所得，其發生日均在 85 年間，從形式上觀察，顯為廉李啟宏於 74 年6 月 5 日民法親屬編修正生效後取得之財產，依前揭說明，即應認係廉李啟宏所有之財產。上訴人如主張前開股票係廉李啟宏於 74 年 6 月 5 日民法親屬編修正生效前即已購買取得之財產，或係廉李啟宏於 74 年 6 月 5 日民法親屬編修正生效前之財產轉換而來，自應就此事實負舉證責任。惟據上訴人所提「承領耕地讓渡合約」，其受讓人除上訴人○○外，尚有李佑琦。而李佑琦係廉李啟宏之父，時任國大代表，此亦有戶籍資料可稽。是熊起厚暨朱迎瑞共同出具證明謂：「李佑琦身無長物」，殊與常情事理有違；渠等進而謂：「購地價款全係○○留美公費節餘之資」，更未據上訴人提出○○有何留美公費之節餘，及其支付購地款之證據，以資佐證；自難徒憑上開私人出具之證明書，遽認中和鄉廟子尾之土地全係上訴人○○一人出資購買。次依上訴人所提廉李啟宏之任職及投入股市資料，廉李啟宏自 53 年起即擔任公職，至其 63 年投入股市，已達十年之久，縱其薪資不高，十年累積應有數萬元之譜，以當時之幣值亦屬可觀，加之廉李啟宏「係銘傳商專畢業，嘗學證券投資，輕車熟路投入股市」，20 年後事業有成，累積龐大財富，自非不可能。又妻因勞力所得之報酬，為其特有財產，為 74年 6 月 3 日修正前民法第 1013 條第 4 款所明定；是廉李啟宏將前開薪資投入股市所賺取之財產，自屬廉李啟宏所有，而非其夫即上訴人○○所有。反觀，上訴人主張廉李啟宏投入股市之資金係上訴人○○信託提供，其立論無非謂廉李啟宏投入股市前，並無原有及特有財產，且售賣中和房地之價金係由廉李啟宏收取，而中和房地係由上訴人○○出資所購中和廟子尾土地與人合建分得，故廉李啟宏投人股市之資金實際上為上訴人○○所有云云。惟查中和廟子尾土地並不能證明由上訴人○○一人出資購得，且廉李啟宏於 63 年投入股市時，非無特有財產，業如前述；另查出售中和房地所得價款雖由廉李啟宏收取，但依 74 年 6 月 3 日修正前民法第 1026 條規定家庭生活費由夫支付，上訴人○○育有子女3 人，支出家庭生活費用顯然可觀；且上訴人亦不否認出售中和房地後，上訴人○○尚陸續購入○○市○○區○○路○段 53 巷 5 弄 7 號 4 樓○○○市○○○街 55 號 1 樓、2 樓之房地，且自己亦投入股市，則上開出售中和房地所得，縱認為上訴人○○所有，亦已支用殆盡矣。再者，廉李啟宏係 63 年 1 月 30日起陸續於遠東證券開戶，而中和房地於 65 年始陸續出售，時間上亦未能吻合。綜上，上訴人主張廉李啟宏投入股市之資金係上訴人○○所有，非但未能提出確切證據證明，且與實情不符，自難採取。上訴人復主張○○於 80 年 3 月 18日從中國農民銀行匯與被繼承人廉李啟宏在華南銀行大稻埕分行帳戶 10,000,000 元供廉李啟宏購買股票之用乙節，經查該筆款項係由廉李啟宏及○○於 79 年 6 月 25 日於美商大通銀行各存入美金 500,000 元，其後匯入○○中國農民銀行外匯活期存款帳戶美金 1,052,428.9 元，再由○○於 80 年 3 月18 日提領美金 500,000 元（相當於新台幣 13,630, 000 元），其中 10,000,000 元匯入廉李啟宏華南銀行大稻埕分行帳戶，足見該 10,000,000 元係自被繼承人大通銀行美金 500,000 元存款而來。上訴人雖稱大通銀行聯合帳戶開設之時，○○為單獨之出資人及匯款人云云，然查廉李啟宏及廉潔於 79 年6 月 25 日係各存入美商大通銀行美金 500,000 元，此有美商大通銀行台北分行民間匯出款項結購外匯申報書影本二紙附原處分卷可稽，且上訴人所提出之資金來源證據係華南銀行大稻埕分行簽發新台幣 27,370,000 元之支票一紙，尤難證明為上訴人○○所提供之資金。又上訴人○○自廉李啟宏帳戶中所提領或轉帳之現金共 33,835,039 元，上訴人主張其中 15,785,039 元係廉李啟宏委託上訴人○○提領現金交其本人支用，其中 18,050,000 元轉入○○帳戶，○○從中提領 7,500,000 元交還被繼承人自行支用，事後判認係託購藥材支付醫療費用，實際贈與金額應為 10,550,000 元乙節，上訴人雖提出向中國大陸購買藥材之費用收據為證；惟查，各該收據之金額，動輒人民幣數百萬元或數十萬元，且日期集中在 85 年 2 月至 7 月間，總金額高達新台幣三千餘萬元，以台灣之醫療技術及醫藥水準，絕不遜於中國大陸，廉李啟宏既在台大醫院、耕莘醫院治療，又數月間即向中國大陸購買藥材高達三千餘萬元，實不合情理，殊難遽加採信。茲上訴人迄今仍無法提示資金流程確認係由該筆 15,785,039 元及 7,500, 000 元資金所支付，是上訴人主張該筆提領資金由被繼承人廉李啟宏自行支用乙節，即無可採。因將訴願決定及原處分予以撤銷，駁回上訴人之訴。 五、本院查：按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第 133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。原判決以上訴人○○自被繼承人即配偶廉李啟宏帳戶中所提領或轉帳之現金共 33,835,039 元，係廉李啟宏出售股票所得，其發生日均在 85年間，從形式上觀察，為廉李啟宏於 74 年 6 月 5 日民法親屬編修正生效後取得之財產。而廉李啟宏自 53 年起即擔任公職，領有薪資，其自 63 年起投資股市，上訴人並不能證明廉李啟宏投入股市之資金實際上為上訴人○○所有，該出售股票所得係廉李啟宏所有之財產，因認○○自被繼承人廉李啟宏帳戶中所提領或轉帳之現金共 33,835,039 元，為廉李啟宏對上訴人○○之贈與，並無違反論理法則及證據法則，亦無誤用 74 年修正後之民法第 1017 條之規定可言。上訴人主張被繼承人投入股市資金來源係售賣上訴人○○所有（登記於廉李啟宏名下）中和及景美房地之所得，自應就其原出資購買中和市土地及景美房地之資金來源提出證明，並就出售所得如何供廉李啟宏投入股市之資金流程提出確切證據證明，及系爭金額係被繼承人委提自用等主張提出具體證據，惟上訴人僅提出承領中和鄉廟子尾耕地讓渡合約、前國代熊起厚、里長朱迎瑞、表嫂吳鄒惠所出具證明、廉李啟宏之任職資料、不動產買賣契約、土地及建物所有權狀，股票開戶資料、買進報告書、買賣對帳單、存摺等影本為證，而該等證據經原審法院審酌結果，認為不足以證明廉李啟宏投入股市之資金係上訴人○○所信託提供，上訴人上開主張既未能使法院形成確實之心證，自應由主張該事實之上訴人負擔不能認定該事實存在之不利益。原審因認系爭金額為廉李啟宏對上訴人○○之贈與，難認有違舉證責任之分配原則。上訴人主張被上訴人應就系爭金額為上訴人○○之妻即被繼承人廉李啟宏所有之事實負舉證責任，原判決未依職權調查及傳訊熊起厚、朱迎瑞、吳鄒惠等證人，違背行政訴訟法第 189 條、第 125 條、第 133條等規定、本院 61 年判字第 70 號判例意旨及證據法則云云，尚無可採。又行為時遺產及贈與稅法第 15 條規定被繼承人死亡前三年內贈與該條所列各款之人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅，目的在防止被繼承人利用生前贈與，減少遺產，以規避遺產稅，上訴人未將系爭金額列入遺產總額申報，致逃漏遺產稅，縱非故意，亦難認無過失。被上訴人依同法第 45 條規定對其科處罰鍰，洵非無據。原判決對於罰鍰部分之論述，雖嫌簡略，惟尚非上訴人所謂之判決不備理由。又原判決對於如何認定系爭 33,835,039 元為被繼承人廉李啟宏死亡前三年對上訴人○○之贈與，及該款項不能證明由○○之原有財產轉換而來，應併入被繼承人之遺產總額課稅等情，業已詳敘其認定之理由，亦無上訴人所指判決不備理由情形。此外，上訴人其餘上訴意旨係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難謂原判決為違背法令。至上訴人於上訴後另提訴外人呂學本、廖春生出具之證明書、中和房屋之租賃契約、58 年土地增值稅單、環山路房屋之電費收據、台北縣建設局建物使用執照、匯款申請書等證物，核屬新攻擊方法，依行政訴訟法第 254 條第1 項規定，本院不得斟酌，併此敘明。原判決並無違誤，上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 104 條、第 98 條第 3 項前段、民事訴訟法第 85 條第 1 項前段，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日 第四庭審判長法 官 趙 永 康 法 官 鄭 淑 貞 法 官 黃 淑 玲 法 官 侯 東 昇 法 官 林 文 舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 94 年 11 月 18 日書記官 阮 桂 芬
