要旨
行政訴訟法第 197 條規定旨在「原告提起撤銷訴訟為有理由者，如原行政處分違法情形只涉及金額或數量時，應許行政法院在原告聲明之範圍內自行判決加以糾正，不必撤銷原處分而發回原處分機關重為處分，以免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理之情形。」準此法院以確定不同之替代判決，取代原行政處分，應限於當事人對金錢或替代物之行政處分並無爭執，僅係聲明爭執其額度；且須其本質上行政機關已無裁量權限或判斷餘地或其裁量權已限縮到零者，行政法院方得自行判決，否則即有不當取代行政裁量權之違法。 參考法條：行政訴訟法 第 197 條（87.10.28）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第18號上 訴 人 高○○即○○○視廳伴唱社 被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 林○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國 92 年 7 月 8 日臺北高等行政法院 91 年度訴字第 1437 號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、○○○視廳伴唱社原登記負責人為黃○○，營業項目為一般視廳歌唱及舞場，上訴人自民國（下同）88 年 11 月 1 日承接該店成為負責人（惟未依法辦理變更登記），營業項目擅自變更為有女性陪侍餐飲 KTV、舞場業務，自 88 年 11 月1 日開始營業至 88 年 12 月 31 日止，涉逃漏營業，案經臺北縣警察局永和分局查獲，移由被上訴人審理違章成立，被上訴人初查核定補徵營業稅新臺幣（下同）441,610 元，並處所漏稅額 3 倍之罰鍰 1,324,800 元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申請復查，變更核定上訴人違章期間為 88 年 11 月 1 日起至 88 年 12 月 2 日止，按每日營業額 3 萬元以 32 日核計營業額為 960,000元，以稅率 25％課徵營業稅為 240,000 元，扣除已繳納營業稅 48,874 元，補徵營業稅為 191,126 元，並處漏稅額 3 倍罰鍰 573,300 元。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：上訴人並無天天營業之情形，且依照上訴人之電子連線申報資料觀之（即發票金額），上訴人 88 年 11 月 1 日至 88 年 12 月 2 日實際總營業為 839,561 元，平均每日營業額為 26,236 元，被上訴人未扣除未營業日，仍將未營業日列有收入額 3 萬元，自 88 年 11 月 1 日至 88 年 12月 2 日止就 32 天核計營業額為 960,000 元。按營業稅係以淨所得為扣繳基礎之原理原則，被上訴人當應以扣除成本費用額後之淨值為計算基礎，即淨值乘以稅率為應納稅額，原處分將未扣除成本費用前之數額作為處分之基礎顯然未依法行政。其次，高○○ 88 年 12 月 2 日第一次筆錄供述之內容僅能證明上訴人經營的期間的起迄時點而已，尚無法將之解讀成女性服務陪侍之起迄時點。退步言之，縱認上訴人有變更經營項目之違規事實，然此僅是上訴人違反商業登記法之問題，尚難就此推定上訴人有故意積極逃漏行為。況且，查獲時間為 88 年 12 月 2 日，88 年 11 月及 12 月之營業稅根本尚未開徵，上訴人當然未申報，何來逃漏之行為？再者，上訴人於 89 年 1 月 15 日申報時固以 5％ 稅率申報，然就 88 年 11 月 25 日至 88 年 12 月 2 日間之營業稅後經承辦人通知補繳 37,589 元（按 25％ 稅率），上訴人亦補交完畢，上訴人並不生逃漏之情形，當亦無處罰之問題，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。 三、被上訴人則以：○○○視廳伴唱社原登記負責人為黃○○，營業項目為一般視廳歌唱及舞場，未依法辦理變更登記擅自變更負責人為高○○及擅自經營有女性陪侍餐飲 KTV、舞場業務，案經臺北縣警察局永和分局 88 年 12 月 2 日獲案，有同日上訴人於永和分局永和派出所製作談話筆錄可稽，查上訴人 88 年 11 月1 日至 88 年 11 月 24 日之每一營業日平均營業額為 30,782 元，與所稱經營有女陪侍後之營業額 3 萬元相當，則自 88 年 11 月 1 日應即有經營有女陪侍業務，核與初供自 88 年 11 月 1 日起即經營有女陪侍之營業額 3 萬元業務之情相符，其接獲罰鍰處分後所作談話筆錄改稱於 88 年 11 月 25 日方始經營有女陪侍業務，顯係為減輕罰鍰及追繳稅額之卸責之詞。是違章期間應自 88 年 11 月 1 日起計至 88 年 12 月 2 日止，原處分補徵營業稅 441,610 元及罰鍰1,324,800 元應予改按每日營業額 3 萬元就 32 日核計營業額為 960,000 元，以稅率 25 ％課徵營業稅為 240,000 元，扣除已繳納營業稅 48,874 元，補徵營業稅為 191,126 元。罰鍰則變更為 573,300 元。次查上訴人自 88 年 11 月1 日至 88 年 12 月 2 日之間星期一至星期日均有營業，此有發票金額及星期統計表可稽，又上訴人於申報系爭營業稅時係以 5％核算稅率，所開立發票亦非按 25 ％稅率開立之特種統一發票，上訴人所謂無逃漏稅等語，尚難採信。又按營業稅法第 22 條規定，特種飲食業就其銷售額按規定之稅率計算營業稅額，上訴人主張將營業額（即銷售額）扣除成本後核算營業稅額，顯屬誤解。另上訴人所稱有按 25 ％稅率補繳 37,589 元在案，卷查無此資料等語，作為抗辯。 四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：本件大溪地視廳伴唱社原登記負責人為訴外人黃○○，營業項目為一般視廳歌唱及舞場，上訴人自 88 年 11 月 1 日承接該店成為負責人（惟未依法辦理變更登記），至同年 12 月 2 日止，營業項目擅自變更為有女性陪侍餐飲 KTV、舞場業務之事實，為上訴人於 88 年 12 月 2 日警訊時所供及於原審準備程序時所自承，並有營利事業登記證、永和分局永和派出所偵訊筆錄附原處分卷為證，上訴人於起訴狀主張其自 88 年 11 月 25 日起始因生意清淡所以雇用約八位服務生坐檯，與上開事實不符，自不足採。是被上訴人認定上訴人自 88 年 11 月 1 日至同年 12 月 2 日止，經營女性陪侍之餐飲 KTV、舞場業務，應依特種飲食業稅率 25 ％稅率課徵營業稅，並非無據。惟被上訴人另以上訴人於警訊時陳述每日平均營業額 3 萬元之語，認定其自 88 年 11 月 1 日至同年 12 月 2 日計 32日，每日營業額 3 萬元，總計 960,000 元，並以此作為計算上訴人漏稅額之依據。然上訴人上開每日平均營業額 3 萬元之陳述，係臨時應警訊問時之陳述，並非依據帳證資料之陳述，其精確性如何已有疑義，且衡情應無每日營業額均相同之理，如無其他確切之佐證，尚不能僅憑上訴人之陳述，認定其 32 日每日營業額均為 3 萬元。而上訴人自 88 年 11 月 1 日至 12 月 2 日開立發票金額共 839,561 元並報繳營業稅，此為被上訴人所不爭執，復有統一發票明細表附原處分卷可證，扣除其中數日無開立發票日，平均每日發票金額接近 3 萬元，與上訴人所稱每日營業額 3 萬元之概數相符，故以上訴人自 88 年 11 月 1 日至 12 月 2 日開立發票金額共 839,561 元為其營業額，應堪認定。因而，上訴人上述違章期間之營業額為 839,561 元，以稅率 25％課徵營業稅為 209,880 元（四捨五入），扣除已繳納營業稅 48,874 元（上訴人以 5 ％稅率報繳），應補徵營業稅為 161,006 元。又營業稅與營業成本無關，上訴人指營業稅應就銷售額扣除營業成本後計算（此是營利事業所得稅之問題），有所誤解。上訴人主張其已就 88 年 11 月 25 日至 12 月 2 日違章期間補繳營業稅 37,589 元云云，此為被上訴人所否認，上訴人亦未能舉證以實其說，不能信為真實。（二）罰鍰部分：上訴人自 88 年 1 月 1 日至 12 月 2 日，將營業項目擅自變更為有女性陪侍餐飲 KTV、舞場業務，應依 25 ％稅率課徵營業稅，詎上訴人於 89 年 1 月 15 日以一般稅率 5 ％報繳營業稅額，此有營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可證，其漏稅事實已可認定，上訴人主張查獲時 88 年 11 月及12 月之營業稅申報根本尚未開徵，上訴人當然未申報，何來逃漏之行為云云，並不足採。按行為時營業稅法第 51 條第 7 款規定，上訴人漏稅額應為 161,006 元，科處 3 倍罰鍰為 483,000 元。綜上所述，原處分補徵上訴人營業稅超過 161,006 元部分，處漏稅額 3 倍罰鍰超過 483, 000 元部分，均於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷，在上開超過部分範圍內為有理由，依行政訴訟法第 197 條（原判決誤載為第 199 條）規定，予以變更，確定上訴人 88 年 11、12 月營業稅應補徵之營業稅額為 161,00 6 元，漏稅罰鍰為483,000 元，其餘部分則無理由，乃駁回上訴人在原審其餘之訴。 五、本院按行政訴訟法第 197 條規定：「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」考其立法說明，旨在「原告提起撤銷訴訟為有理由者，如原行政處分違法情形只涉及金額或數量時，應許行政法院在原告聲明之範圍內自行判決加以糾正，不必撤銷原處分而發回原處分機關重為處分，以免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理之情形。」準此法院以確定不同之替代判決，取代原行政處分，應限於當事人對金錢或替代物之行政處分並無爭執，僅係聲明爭執其額度；且須其本質上行政機關已無裁量權限或判斷餘地或其裁量權已限縮到零者，行政法院方得自行判決，否則即有不當取代行政裁量權之違法。本件上訴人於原審起訴意旨，就有無經營女性陪侍餐飲 KTV 舞場之業務、違章期間之日數及營業額若干各節，均有爭執，並非聲明僅就原處分之金額而為爭執。況有逃漏營業稅之事實者，依行為時營業稅法第 51 條之規定，按所漏稅額處 1 倍至 10 倍罰鍰，是則裁罰倍數，被上訴人仍享有一定之判斷及裁量空間，行政法院無權自行判決。茲上訴人於原審僅求為撤銷訴願決定及原處分之判決，原審認定原處分及訴願決定，均有違誤，固非無據。然逕依行政訴訟法第 197 條，就應補徵之營業稅額及漏稅罰鍰，以替代判決取代原行政處分，按諸前開規定及說明，自有可議。上訴論旨雖未指摘及此，原判決既有違誤，仍應予以廢棄，發回原法院另為適當之審理。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日 第三庭審判長法 官 廖 政 雄 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 法 官 胡 國 棟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 94 年 1 月 14 日書記官 張雅琴
