要旨
行為時之海關管理貨櫃辦法第 26 條規定繳納進口稅捐及警告或停止進儲業務或撤銷登記證等處分；而原處分時之海關管理貨櫃集散站辦法第 27條規定警告並限期改正或處罰鍰或停止進儲貨櫃及貨物或廢止其登記；將關於補繳短少之進口稅捐事項，在原處分時（90 年 10 月 31 日修正公布）之關稅法第 90 條規定之，並非前揭辦法變更而免除貨櫃集散站業者之補繳短少之進口稅捐之責。原判決作新舊規定比較時，漏未將原處分時（90 年 10 月 31 日修正公布）之關稅法第 90 條規定一併作為新規定與舊規定比較，形成舊規定整體與新規定部分作比較，容有未洽。 參考法條：關稅法 第 90 條（90.10.31） 海關管理貨櫃辦法 第 26 條（90.04.30） 海關管理貨櫃集散站辦法 第 27 條（93.02.10）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 財政部基隆關稅局 代 表 人 李○○ 被 上訴 人 ○○貨櫃倉儲企業股份有限公司（原名○○貨櫃倉儲企業有限公司）代 表 人 方○○ 上列當事人間因違反海關管理貨櫃辦法事件，上訴人對於中華民國 93 年 6 月 24日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 1603 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
壹、本件上訴人主張：依中央法規標準法第 18 條規定意旨，係以人民聲請許可案件方可引用。本件係被上訴人所經營管理之貨櫃集散站因管理不善，在其管控下之進口貨物被掉包遭竊致貨物短少情事。因違犯行為時海關管理貨櫃辦法第 5 條第 1 款及第 26 條之規定，為確保對被上訴人應負繳納遭掉包短少貨物之進口稅費之責任所為之行政罰，並非被上訴人聲請許可案件。次按行政法「係依行為時法」「實體從舊、程序從新」「從新從輕」等適用原則，向來為財政部關稅局秉持之行政原則，進口貨能否進口、關稅等之起徵時點、依據何法令規定，皆以貨物進口日期為基準。本案於民國（下同）90 年 6 月 7 日上訴人發現存於被上訴人保管之未稅進口貨物遭掉包失竊。乃依「行為當時」存續之海關管理貨櫃辦法規定通知被上訴人應負責繳納短少貨物之進口稅費，作適法之處置，而無差別待遇，符合租稅公平原則及行政程序法第 6 條之規定。又為配合行政程序法需要，對人民權利義務規範更為完備起見，於 90 年 10 月 31 日修正公布之關稅法增列第 90 條，將原海關管理貨櫃辦法第 26 條規定要集散站負責繳納短少貨物之進口稅捐的罰則，提昇至「關稅法」位階。故於 90 年 12 月 30 日修正公布之海關管理貨櫃集散站辦法不再重複規範「當存站貨物短少時，除應由集散站負責繳納進口稅捐及．．．」。準此，如不依實體從舊原則引用海關管理貨櫃辦法，仍應依 90 年 10 月 31 日修正關稅法第 90 條規定責由業者負責補繳短少之進口稅捐，此亦為財政部修法時已考量。否則依新修正海關管理貨櫃集散站辦法罰則較輕，恐會誤導貨櫃集散站或貨棧經營者，以至於存站未稅進口貨物掉包走私不法情事之發生。本案若依原審意旨，被上訴人除依關稅法第 90 條處分應負責補繳短少之進口稅捐外，尚須依海關管理貨櫃集散站辦法第 27 條之規定處以新臺幣（下同）6,000 元以上 15,000 元以下罰鍰。上訴人依行為當時實體從舊行政原則引用海關管理貨櫃辦法第 26 條規定，僅處被上訴人負責補繳短少之進口稅捐。符合行政法從新從輕適用之原則，亦符合中央法規標準法第 18 條之精神，爰請求廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：查原審判決理由，已詳載撤銷訴願決定及原處分之理由及法令依據，且無適用法規顯有錯誤及違背法令之情形，上訴人依行政訴訟法第 242 條、第 243 條等規定提起上訴，顯不合法。且原處分、訴願決定經原審撤銷後，上訴人應依判決意旨，以修正後海關管理貨櫃集散站辦法另為適法處分，上訴人捨此不為，提起上訴以達延宕訴訟之目的，實不足取。次按為配合行政程序法之施行，現行關務上若干涉及人民權益，卻無法律授權之命令，依司法院釋字第 313 號、第 394 號、第 402 號解釋文意旨，自行政程序法施行日起失其效力，不可再行引據，須另增訂授權法據，前海關管理貨櫃辦法即此其一。財政部為落實並符合行政程序法之相關規定，並配合立法院通過之關稅法修正案，於 90 年4 月 30 日以台財關字第 0900550191 號函，將原海關管理貨櫃辦法修正為海關管理貨櫃集散站辦法，並於同年 12 月 30 日以台財關字第 0900550941 號令修正公布施行。而儘管行政程序法訂下 2 年的法制修訂期間，惟此僅是限令修訂法制之期間，並非可以繼續違法之緩衝期，在法制修訂前，行政機關當然不可再行引用舊有法規予以處分。至中央法規標準法第 18 條規定從新從優原則，原係針對「各機關受理人民申請許可案件」所為規定，其原不得直接適用行政罰案件。惟查社會秩序維護法第 3 條，稅捐稽徵法第 48 條之 3，兩類重要之行政罰規定，均採取從新從輕原則，在同屬行政制裁的其他行政罰領域，基於平等原則所要求的類似情形應做相同之處理，自應類推適用此一從新從輕原則。且行政罰是行政機關予人民權利不利之處分，對人民之限制更甚於受理許可申請之案件，故依舉輕明重之法理，本案更為受從新從輕原則之拘束。又立法者嗣後廢止課罰之法規範，或修正該法規範而減輕其處罰，即顯示該法規範之存在，或其嚴苛程度不符合立法者之意旨，於此種情況下，如仍適用舊法，不免有違憲法所定比例原則之要求。且在行政法規之適用上，除法律有特別規定外，基於法律不溯既往原則，應持實體從舊程序從新原則，人民之行為有無違法，原處分機關之裁罰行政處分所適用之法規有無錯誤，原則上以處分時為準。改制前行政法院 75 年度判字第 225 號判決，認處分後所發生之新事實，原則上並不得在行政訴訟中據以指摘原處分之違法，此最高行政法院 92 度判字第 1331 號、第 1770 號判決亦持相同之見解。故被上訴人行為有無違法，上訴人行政處分所適用法規有無錯誤，應以裁罰處分作成並送達時之法律或事實狀態等為判斷基準。又中央法規標準法第 18 條所稱處理程序，就海關而言，係以是否核發處分書為分界，若已核發則進入復查、訴願、行政訴訟等行政救濟程序，屬處理程序終結，不得適用從新從輕原則，而應依實體從舊。經查，本案依上訴人所陳被上訴人違章情事，發生於 90 年 6 月 7 日，前海關管理貨櫃辦法於同年 12 月 30 日修正公布為海關管理貨櫃集散站辦法，惟上訴人於 91 年 5 月 23 日始核發基普暖字第 91103229 號處分書。故上訴人應適用處分時（91 年 5 月 23 日）之新法規定處理，而非以因違憲而修正廢止之前海關管理貨櫃辦法第 5 條第 1 款及同辦法第 26 條規定，對被上訴人追繳進口稅費等語，資為抗辯。 參、原判決以：按中央法規標準法第 18 條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。．．．。」，其所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。（行政法院 72 年判字第 1651號判例參照）揆諸上開判例意旨，若主管機關受理人民聲請許可案件，在其處理程序終結前，法規有變更者，即應適用新法。另依稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，亦即所謂從新從輕原則。查本件依上訴人所主張，被上訴人系爭違章情事係發生於 90 年 6 月 7 日；而海關管理貨櫃辦法於 90 年 12 月 30 日修正為海關管理貨櫃集散站辦法，惟上訴人係於 91 年 5 月 23 日始核發基普暖字第 91103229 號行政處分；是以，被上訴人於發生違規情事後，海關管理貨櫃辦法尚未作成修正，然於上訴人作成該行政處分前，業已修正為海關管理貨櫃集散站辦法，揆諸上開說明，上訴人於處理程序終結前，海關管理貨櫃辦法已修正為海關管理貨櫃集散站辦法，本件自應適用海關管理貨櫃集散站辦法。次查比較修正前海關管理貨櫃辦法第 26 條規定及修正後海關管理貨櫃集散站辦法第 27 條規定，上開新舊 2 條文其處罰規定乃以修正後海關管理貨櫃集散站辦法第 27 條規定，較有利於受處罰人。綜上所述，原處分就被上訴人上開違章事實，依修正前海關管理貨櫃辦法第 26 條規定予以處罰，被上訴人據以指摘，尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理；爰由原審予以撤銷，並由上訴人依修正後海關管理貨櫃集散站辦法另為適法處分。 肆、本院查：（一）、按行為時之海關管理貨櫃辦法第 26 條第 1 項規定：「集散站對存站貨物負保管責任。如發現有冒領、頂替、變更標記、號碼、包裝或偽造證件矇混提運出站、或其他非人力所不能抗拒之原因，致貨物短少時，除應由集散站負責繳納進口稅捐及依海關緝私條例或其他有關法令規定處理外，並得視情節輕重予以警告或停止一定期間受理其申報貨櫃及貨物之進儲業務，其重大過失或勾串參與走私者，並得撤銷海關所發之集散站登記證。」。原處分時之海關管理貨櫃集散站辦法第 27 條規定：「集散站業者違反．．．第 7 條第 1 款．．．規定，海關得予以警告並限期改正或處新台幣 6,000 元以上 15,000 元以下罰鍰，連續處罰 3 次仍未完成改正者，得停止 6 個月以下進儲貨櫃及貨物或廢止其登記。」及原處分時（90 年 10 月 31 日修正公布）之關稅法第 90 條規定：「保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，業者應負責補繳短少之進口稅捐。」本件 90 年 4 月 30 日由「 SHANGHAI EXPRESS 」輪第Ｖ─ＳＸＸ 015 航次（海關掛號：90 ／ 2360）自基隆港卸下 2 只冷凍櫃（櫃號PCIU─0000000、PCIU─0000000 號）進儲被上訴人所經營○○貨櫃集散站、其中櫃號 PCIU─0000000 號，經上訴人稽查組關員於碼頭辦理檢視時，經核艙單申報為 PORK OFFAL，而檢查結果發現來貨有豬腳筋，乃繕具（90）稽字第 2011號通報單。嗣於同年 5 月 22 日進口人安河有限公司委託報關行報關（進口報單號碼：ＡＮ／90／2360／0040、ＡＮ／90／2360／0041），同時檢附退運申請書以「來貨品質不符本公司定單要求」理由向上訴人暖暖支局申請退運出口。經上訴人於同年 5 月 24 日辦理查驗，因內政部警政署保安警察第三總隊（以下簡稱保三總隊）第二大隊曾以「進口貨櫃（物）安全檢查報告單」通知會檢，經上訴人驗貨員會同該大隊隊員查驗結果，進口報單號碼：ＡＮ／90／2360／0040（櫃號 PCIU─0000000 號）第 1 項所報 PORK OFFAL 為豬腸，重量 23,815公斤，第 2 項 TENDON OF UNGUIS （豬腳筋）重量為 80 公斤，另進口報單號碼：ＡＮ／90／2360／0041（櫃號 PCIU─0000000 號）所報 PORK OFFAL 為豬腸，重量 22,700 公斤。同年月 30 日進口人因退運需改搭別艘船請求換櫃，委請船公司臺灣快桅股份有限公司基隆分公司向駐庫關員申請換櫃，將原櫃號第 PCIU─0000000 號換櫃為 MAEU─0000000 號，原櫃號第 PCIU─0000000 換櫃為 MWCU─0000000 號。次日（31 日）上午在 2 名駐庫關員全程監視下完成換櫃工作，駐庫關員復感來貨屬敏感貨物，俟換櫃作業完畢當場於每櫃上各以海關鋼纜封條 7 枚，並另向船公司洽借子彈型封條 2 枚加以固封，囑站方加強監管。惟於 90 年 6 月 7 日上訴人暖暖支局辦理退運出口押運出站前，上訴人駐庫關員核對封條時發現封條有異，乃以電話通知該支局稽查股股長及政風室股長，會同先開啟櫃號 MWCU─0000000 號貨櫃檢視，發現部分箱內僅有少許豬血、肺等，其餘均為冰塊，隨即責請被上訴人過磅重量，其中櫃號第 MWCU─ 0000000 號櫃內貨物重 13,420 公斤，另只櫃號 MAEU─0000000 號櫃內貨物重15,920 公斤，核與進站時過磅單，櫃號 MWCU─0000000 號內貨物重 26,755公斤，櫃號 MAEU─0000000 號櫃內貨物重 24,695 公斤，相較下有鉅量短少情形，同日該支局即指派原驗貨員會同保三總隊第二大隊隊員複驗，經複驗結果為櫃內所存貨物 9 成為冰塊，其餘主要貨物為豬肺、豬血、豬骨，均不具商業價值，而原查驗貨物豬腸、豬腳筋卻均已不見。上訴人為追查貨物疑遭掉包事證，復電請海關封條製造合約廠商─○○工業股份有限公司（以下簡稱○○公司）前來鑑定 2 只貨櫃所加封 14 枚鋼纜封條（封條號碼：87─0000000 ～ 87─ 0000000） 真偽，鑑定結果為「封條號碼：87─0000000 ～ 87─0000000 及 87─0000000 ～ 87─0000000 號共 11 枚並非該公司所製，其餘 3 枚為該公司產品」；又查該 2 只貨櫃另行加封 2 枚船公司子彈型封條之封條頭也有遭鋸斷再黏合之痕跡，與該船公司正常封條頭一體成型顯有不同。案經以上查核，足證系爭櫃內貨物於存站期間遭掉包之事實，被上訴人顯有對存站未稅貨物，未善盡保管責任之違章行為，違反行為時海關管理貨櫃辦法第 5 條及第 26 條之規定，上訴人乃於 91 年 5 月 23 日以基普暖字第 91103229 號函檢附進口貨物各項稅款繳納證，通知被上訴人應負責繳納遭掉包短少貨物之進口稅費，計 1,586,117 元（包括進口關稅 1,563,280 元、商港建設費 9,451 元、推廣貿易服務費 13,386 元），被上訴人不服，提起訴願，仍遭駁回，被上訴人不服，乃提起本件行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，提起上訴。原判決以前揭理由，撤銷訴願決定及原處分，固非無見。（二）、惟比較新舊法應以整體規定為之，不應僅以部分規定作比較。行為時之海關管理貨櫃辦法第 26 條第 1 項規定：「集散站對存站貨物負保管責任。如發現有冒領、頂替、變更標記、號碼、包裝或偽造證件矇混提運出站、或其他非人力所不能抗拒之原因，致貨物短少時，除應由集散站負責繳納進口稅捐及依海關緝私條例或其他有關法令規定處理外，並得視情節輕重予以警告或停止一定期間受理其申報貨櫃及貨物之進儲業務，其重大過失或勾串參與走私者，並得撤銷海關所發之集散站登記證。」嗣法規有所變更，原處分時之海關管理貨櫃集散站辦法第 27 條規定：「集散站業者違反．．．第 7 條第 1 款．．．規定，海關得予以警告並限期改正或處新台幣 6,000 元以上 15,000 元以下罰鍰，連續處罰 3 次仍未完成改正者，得停止 6 個月以下進儲貨櫃及貨物或廢止其登記。」而原處分時（90 年 10 月 31 日修正公布）之關稅法第 90 條亦規定：「保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，業者應負責補繳短少之進口稅捐。」，亦即行為時之海關管理貨櫃辦法第 26 條規定繳納進口稅捐及警告或停止進儲業務或撤銷登記證等處分；而原處分時之海關管理貨櫃集散站辦法第 27 條規定警告並限期改正或處罰鍰或停止進儲貨櫃及貨物或廢止其登記；將關於補繳短少之進口稅捐事項，在原處分時（90 年 10 月 31 日修正公布）之關稅法第 90 條規定之，並非前揭辦法變更而免除貨櫃集散站業者之補繳短少之進口稅捐之責。原判決作新舊規定比較時，漏未將原處分時（90 年 10 月 31 日修正公布）之關稅法第 90 條規定一併作為新規定與舊規定比較，形成舊規定整體與新規定部分作比較，容有未洽。又進行新舊規定比較時，應審查新舊規定之合法性。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，判決如主文。
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中 華 民 國 94 年 12 月 22 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權 法 官 陳 秀 美 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 法 官 梁 松 雄 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 94 年 12 月 22 日書記官 陳 盛 信
