最高行政法院 94 年度判字第 378 號

要旨

土地稅減免規則第 7 條第 1 項列舉公有土地地價稅免徵之規定，其中第 1 款「供公共使用之土地」、第 9 款「引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地」、第 13 款「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」，均屬不同之免徵要件。第 9 款只須有引水、蓄水、洩水等水利設施即屬之，系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，符合此款免稅要件。第 13 款則須依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地始可，而依停車場法第 25 條及第 42 條規定，停車場以取得停車場登記證為合法要件，上訴人於 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，在此之前自不合該款免徵要件，至上訴人是否收取停車費與該款免徵要件無關。另該條項第 1 款供公共使用之土地，依土地稅減免規則第 4 條規定，係指供公眾使用，且不限定特定人使用之土地，例如公用道路、公園用地是，如須支付相當對價始能使用，即非任何人均得使用，自不符上開要件。此為該款與同條項其餘各款不同之處，亦即第 1 款須為不特定人均得無償使用，其餘各款或基於使用上之特殊目的或須支付對價始得使用，故分別列舉，以為區隔。從而第 1 款自應作限縮解釋，限於不須支付對價即能使用方屬之。 參考法條：土地稅減免規則第 7 條（94.02.24）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第378號上 訴 人 臺中縣豐原市公所 代 表 人 張○○ 訴訟代理人 楊盤江律師 被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處 代 表 人 游○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國 92 年 4 月 10 日臺中高等行政法院 91 年度訴字第 568 號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

一、上訴人於原審起訴主張：上訴人台中縣豐原市公所管理坐○○○市○○段 908、908 之 3、908 之 4、908 之 25、909、909 之 1 至 909 之 7、910 之 1 至910 之 3 地號等 15 筆土地，係葫蘆墩東汴線溝渠，原免徵地價稅，因被上訴人於民國（下同）87 年辦理減免稅地清查時發現該溝渠加蓋設置收費停車場，其中豐原段 908、908 之 3、908 之 25 、909 地號土地之公有停車場係自 82年 10 月 1 日起委託營運，908 之 4 地號土地之公有停車場係自 84 年 2 月26 日起委託營運，909 之 1 至 909 之 7、910 之 1 至 910 之 3 地號土地之公有停車場係自 74 年 9 月 1 日成立開辦，應自上開各筆土地變更使用之次期起，核定改課地價稅，乃課徵 87 年度地價稅計新台幣（下同）2,580,752 元。上訴人不服，申請復查結果，改核定 87 年度地價稅計 1,290,376。惟按民法第773 條乃規範土地所有權人行使土地所有權之範圍，被上訴人執為課徵地價稅之依據，顯違背租稅法律主義。次查系爭 15 筆土地為符合農田水利會組織通則第11 條第 2 項所規定提供為水利使用之土地，依法該 15 筆土地之稅捐全部豁免。另依土地法第 191 條之規定，系爭土地享有免徵地價稅之優惠。再者，依土地法第 194 條、平均地權條例第 23 條、土地稅法第 19 條規定，公共設施保留地在未徵收前，土地所有權人如未作任何使用並與使用中之土地隔離者，享有免徵地價稅之優惠，依「舉輕以明重」之法律解釋原則，系爭土地於徵收後作為公共設施用途，自亦應免徵地價稅。再依土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 1款現定，系爭土地無論作為葫蘆墩圳東汴線溝渠之水利用地使用或葫蘆墩停車場之使用，皆屬供公眾使用之公有土地，自享有免徵地價稅之優惠。至系爭土地所設置之葫蘆墩圳停車場遲至 91 年 10 月 3 日始取得台中縣政府核發之停車場登記證，乃因主管機關之台中縣政府直至 91 年 6 月 15 日始訂定「台中縣停車場經營登記作業須知」受理縣內停車場報備登記所致，惟依停車場法第 2 條第 4 款規定，仍屬都市計畫停車場，依土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 13款規定，系爭土地自應免徵地價稅。退步言之，本件「葫蘆墩圳停車場」用地因主管機關行政作業緩慢之因素，遲至 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，則類推適用上開減免規則第 7 條第 2 項之規定，亦應能溯及享有免稅優惠。被上訴人對系爭土地課徵地價稅之行為，顯違背公法上之誠實信用原則，為此請求撤銷原處分及訴願決定等語。 二、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人所管理坐落豐原市 908 地號等 15 筆土地，其地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於土地稅減免規則第 7 條第 1 項第9 款免稅規定。另其地面上加蓋設有平面露天式公有收費停車場，雖經臺中縣政府 74 年 2 月 22 日 74 府建公字第 29614 號函同意設置停車場，惟依土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 13 款規定，公有土地需依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，始可免徵地價稅。而依停車場法第 25 條及第 42 條規定，不論屬都市計畫停車場或路外公共停車場，均應於開放使用前，依規定報請主管機關核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。停車場法施行前已設置之路外公共停車場亦應依規定辦理停車場登記證。是以土地稅減免規則規定所稱依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，自應以取得停車場登記證作為認定標準，亦經財政部 91 年 1 月 11 日臺財稅第 0900458092 號函釋在案。是本案系爭土地上事後始經臺中縣政府同意設置之停車場，於課稅年度顯非屬依停車場法規定所設立。又依土地稅減免規則第 5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅，被上訴人乃依上揭規定及財政部 89 年 11 月 10 日臺財稅第 0890457788 號函釋公式計算核定補徵 87 年之地價稅計新臺幣（下同）1,290,376 元，並無不合。又系爭土地上之停車場既有收費之事實，非屬不限定特定人使用之土地，依土地稅減免規則第 4 條規定，既非屬供公共使用之土地，自無土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 1 款規定之適用。而該停車場係分別於 74 年、82 年、84 年間陸續開辦並委外經營，經向臺中縣政府函查上訴人有無於停車場法公布後，依同法第 42 條規定申請核發停車場登記證，經臺中縣政府交通旅遊局 90 年 8 月 15 日 90 交道第 07781號函查復：「．．．經查本局迄今未曾收到該所有關停車場登記申請資料。」。是上訴人既未依上開停車場法第 42 條規定於停車場法公布後依法提出申請，自無從核發停車場登記證予上訴人，與臺中縣政府是否訂定完成發布停車場登記證作業須知無涉。且按土地稅減免規則第 24 條規定合於同一減免規則第 7 條規定申請減免地價稅者，應於每年開徵 40 日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起減免。查上訴人於 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，且遲至 91年 10 月 9 日始向被上訴人申請免徵地價稅，故應自申請之次年期即 92 年起減免等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件系爭 15 筆土地原係葫蘆墩圳東汴線溝渠，作水利使用，原免徵地價稅等情，為兩造所不爭執，其後自 74 年起上訴人陸續於溝渠上加蓋公共造產收費停車場，其減免地價稅之原因事實業已變更，．．．依土地稅減免規則第 29 條、24 條第 1 項規定，土地權利人或管理人應於 30 日內向．．．縣（市）主管稽徵機關申報變更，如另具其他減免事由者，亦應另行向稽徵機關提出申請，經其查核會勘核定後始能依新的原因事實減免。查上訴人並未為上開申報，迄被上訴人 87 年辦理減免稅地清查時，始發現上開使用變更之事實，業據被上訴人載明於復查決定書，上訴人對此亦不爭執，其既未為申報之協力義務，縱有新的減免土地稅原因事實，亦不能溯及既往請求減免。次查系爭 15 筆土地，其實際使用情形為葫蘆墩東汴線溝渠（地下），其上則加蓋設置平面露天式收費停車場（地面）為兩造所不爭執。按土地稅法第 6條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施等用地，其土地稅得予以適當之減免；土地稅減免規則乃據此而制定，規定各種不同用地之減免標準。關於土地使用類別之判定，應就土地整體之使用狀況加以判別，如有土地上下兼作不同之數種用途時，參酌民法第 773 條前段規定之意旨，自應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱合理。系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，固合於土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 9 款之免稅規定，惟其地面上部分另加設有平面露天式公有收費停車場，則系爭土地之使用狀態，業已由供水利使用之單一用途，增加另作停車場使用之用途，就整筆土地而言，其使用狀態不能不謂業已變更，自應就上開二用途加以考量，不能以其地下繼續供水利使用，逕認上開土地之地價稅應繼續全部免徵。另系爭 15筆土地上之收費停車場係分期陸續完工，分別於 74 年 9 月 1 日、82 年 10月 1 日、84 年 2 月 26 日開始收費營運，是關於停車場法公布後始開始營運之部分，應依該法第 25 條第 1 項規定，於開放使用前向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證始得依法營業；至該法施行前已設置之部分，亦應依同法第 42 條規定於該法公布施行後 1 年內辦妥停車場登記。是以本件 74 年 9 月1 日開始營運之系爭 909 之 1 至 909 之 7、910 之 1 至 910 之 3 地號等10 筆土地之停車場，應於 81 年 7 月 12 日前辦妥停車場登記，其餘 5 筆土地則應先辦妥停車場登記後，始得營運。本件系爭土地之停車場經被上訴人於 88 年間向臺中縣政府函查是否係依停車場法設置？有無領得停車場登記證？經該府以 88 年 9 月 30 日 88 府建公字第 268653 號函復略謂該停車場係由豐原市公所以公共造產方式自行興建且該府目前尚未核發停車場登記證等情，另上訴人亦自承其於 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，有該函文附原處分卷及該登記證附本院卷可稽，則於 87 年間，系爭土地均未符合土地稅減免規則第7 條第 1 項第 13 款之規定，上訴人主張系爭土地可依該規定免稅乙節，委無足採。又查被上訴人另於 90 年間向臺中縣政府函查上訴人有無於停車場法公布後（80 年 7 月 10 日公布），依同法第 42 條規定申請核發停車場登記證，經臺中縣政府交通旅遊局 90 年 8 月 15 日 90 交道第 07781 號函查復：「．．．經查本局迄今未曾收到該所有關停車場登記申請資料。」上訴人既未依上開停車場法第 42 條規定於停車場法公布後申請停車場登記，自不可能取得登記證，其逾期不申請登記於法已有未合，尚不能主張其未能取得停車場登記證，係由於可歸責於臺中縣政府之事由所致。再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」為土地稅減免規則第 4 條所明定，故此條文規定「供公共使用」與「供公眾使用」意義尚屬有別，亦即公共使用尚需具備「不限定特定人使用」之要件，如需支付相當對價始能使用者，則尚難謂符合上開要件。系爭葫蘆墩圳停車場為公有收費停車場，為上訴人所興辦之公共造產事業，其收入係編列於附屬單位預算—公共造產基金中，其收費標準係由上訴人參酌國民所得、經濟狀況等因素而制定、調整，並經市民代表會決議通過後報請臺中縣政府備查後實施，業經上訴人於復查時函復被上訴人綦詳，有上訴人 89 年 4 月 12 日 89 豐市財字第 6690 號函及所附「臺中縣豐原市公所興辦公共造產停車場事業計畫」、修訂停車場收費標準公告、豐原市民代表大會決議紀錄等附原處分卷可考。系爭停車場既需付費，且查其收費標準亦得隨時由上訴人報經市民代表會決議通過後而調整，其性質與一般公營事業近似，核與一般供公共使用之土地，不特定人可以隨時無條件自由使用者不同，依土地稅減免規則第4 條規定，自非屬供公共使用之土地，無土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 1款規定之適用。另土地稅減免規則第 7 條第 2 項規定，乃對於尚未取得產權登記之公有土地，亦得類推適用同條第 1 項有關公有土地地價稅全免之規定。本件系爭土地均為豐原市所有，有土地登記簿謄本在本案卷可稽，與該規定已有不同，且至上訴人 87 年間是否符合停車場法之規定，能否取得停車場證，均係過去之事實，未經主管機關之審認，亦難依據上訴人 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，遽以推論上訴人 87 年必符合停車場法之相關規定，上訴人未能取得停車場證之情況非但與土地稅減免規則第 7 條第 2 項有別，且性質全然不同，並無類推適用之餘地，其上開主張並無足取。上訴人又主張依土地法第 191 條之規定，系爭土地享有免徵地價稅之優惠。按土地法第 191 條規定：「公有土地及公有建築改良物免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」查土地稅法、平均地權條例及土地法，關於土地稅之減免均基於相同之立法目的而有相類似之規定，適用時自應為相同之解釋。土地稅減免規則係依土地稅法第 6 條及平均地權條例第 25 條授權訂定，該規則第 4 條對供公共使用之土地之定義已有明文，系爭停車場既有收費之事實，非屬不限定特定人使用之土地，無土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 1 款規定之適用均如前述，故土地法第 191 條但書所謂之「公共使用」，其定義自不能兩歧。本件停車場不符合「公共使用之要件」，自無該條免徵土地稅之適用。而土地法第 194條、平均地權條例第 23 條、土地稅法第 19 條等規定，係關於公共設施用地，在未徵收前之保留期間，因其使用被限制，而為特別稅率及免稅之規定，如已徵收，則應依徵收計畫使用，亦即應就其實際用途適用法律所規定之適當稅率，始係合法，經查土地稅並無凡徵收而取得之公共設施用地概應免稅之類似規定，上訴人主張系爭土地徵收後已作停車場公共設施使用，依「舉輕以明重」之法津解釋原則應可免稅云云，核屬無稽，委無可採。末查上訴人並未於停車場法公布後1 年內提出申請停車場登記證，遲至 91 年 10 月 3 日始申請取得，其間長達10 年餘，上訴人未能舉證其曾提出申請或以公函表明「其有申辦停車場登記證之必要請予協助完成法定程序」等情，徒以臺中縣政府未制定「臺中縣停車場經營登記作業須知」為藉口，核係卸責之詞，其主張本件課稅處分違背公法上之誠信原則，尚屬無據。又依土地稅減免規則第 5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅已如前述，本件系爭葫蘆墩東汴線溝渠既全部加蓋作停車場使用（按上訴人主張無償提供使用○○○市○○段910 、911 號兩筆土地，並不在本件範圍內），二者面積相等，系爭土地兼作二用途使用，一部分合於免徵標準，一部分不符合，則財政部 89 年 11 月 10 日臺財稅第 0890457788 號函釋關於本件之公式，經核於法並無不合，上訴人就系爭 15 筆土地依前揭說明計算核課 87 年之地價稅計 1,290,376 元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 四、本院查：（1） 、按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第 14 條所明定。又「左列公有土地地價稅或田賦全免：．．． 9、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。．．．13、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」、「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「減免地價稅．．．原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於 30 日內向直轄市縣（市）主管稽徵機關申報恢復繳稅。」、「合於第 7 條至第 17 條規定申請減免地價稅．．．者，應於每年（期）開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 9 款、第 13 款、第 5 條、第 29 條、第 24 條第 1 項分別定有明文。又「稅捐稽徵機關所需處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第 19 條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第 41 條、土地稅減免規則第 24 條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」（司法院釋字第 537 號解釋理由書參照）。本件上訴人臺中縣豐原市公所管理坐○○○市○○段 908、908 之 3、908之 4、908 之 25 、909、909 之 1 至 909 之 7、910 之 1 至 910 之 3 地號等 15 筆土地，係葫蘆墩東汴線溝渠，原免徵地價稅，因上訴人於 87 年辦理減免稅地清查時發現該溝渠加蓋設置收費停車場，其中豐原段 908、908 之 3、 908 之 25、909 地號土地之公有停車場係自 82 年 10 月 1 日起委託營運，908 之 4 地號土地之公有停車場係自 84 年 2 月 26 日起委託營運，至 909之 1 至 909 之 7、910 之 1 至 910 之 3 地號土地之公有停車場，係自 74年 9 月 1 日成立開辦。被上訴人乃追溯自上開各筆土地變更使用之次期起，有效核課期間內，核定補徵 87 年之地價稅計 2,580,752 元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人報請財政部核示結果，依財政部 89 年 11 月 10 日台財稅第08904577 88 號函釋公式計算改核定地價稅計 1,290,376 元，上訴人仍表不服，提起訴願，案經臺中縣政府 90 年 6 月 11 日 90 府訴委字第 162946 號訴願決定書決定以：「本案豐原市公所設置停車場，符合停車場法第 16 條之規定，但未依停車場法第 25 條及第 42 條之規定辦理，是否即無土地稅減免規則第7 條第 1 項第 13 款免予課徵地價稅之適用？．．．本案訴願人迄未辦妥停車場登記證，是否具有非可歸責於訴願人之事由而仍符合免稅之規定？」而撤銷重核。嗣經被上訴人查明及再次報請財政部核示結果，上訴人迄今未申請停車場登記，難謂係依停車場法規定設置供公眾使用之停車場，仍無土地稅減免規則第 7條第 1 項第 13 款免徵地價稅規定之適用，而重為復查決定仍維持原處分。上訴人不服，提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地作收費停車使用部分（即地上部分），與土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 1 款、第13 款規定地價稅全免之要件及土地法第 191 條規定免徵土地稅之要件均尚有未合，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（2） 、土地稅減免規則第 7 條第 1 項列舉公有土地地價稅免徵之規定，其中第 1 款「供公共使用之土地」、第 9 款「引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地」、第 13 款「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」，均屬不同之免徵要件。第 9 款只須有引水、蓄水、洩水等水利設施即屬之，系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，符合此款免稅要件。第 13 款則須依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地始可，而依停車場法第 25 條及第 42 條規定，停車場以取得停車場登記證為合法要件，上訴人於 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，在此之前自不合該款免徵要件，至上訴人是否收取停車費與該款免徵要件無關。另該條項第 1 款供公共使用之土地，依土地稅減免規則第 4 條規定，係指供公眾使用，且不限定特定人使用之土地，例如公用道路、公園用地是，如須支付相當對價始能使用，即非任何人均得使用，自不符上開要件。此為該款與同條項其餘各款不同之處，亦即第 1 款須為不特定人均得無償使用，其餘各款或基於使用上之特殊目的或須支付對價始得使用，故分別列舉，以為區隔。從而第 1 款自應作限縮解釋，限於不須支付對價即能使用方屬之。財政部 92 年5 月 27 日台財稅字第 0920026972 號函，認彰化縣政府經營管理有營業收費之「彰化市陽明國中操場地下停車場」及委外經營之縣有「八卦山大佛風景區停車場」，如經查明該停車場用地為公有土地，確係依停車場法規定設置供公眾使用，准依土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 13 款規定免徵地價稅，並未認其符合該減免規則第 7 條第 1 項第 1 款之免徵情形可證。本件系爭停車場既有收費之事實，係屬限定特定人使用之土地，原判決認其不符土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 1 款免徵規定，並無違誤。上訴人指摘原判決有不適用停車場法第 2條第 3 、4、6 款及交通部補助地方政府興建路外公共停車場計畫補助要點第 4點規定及適用土地稅減免規則第 4 條及第 7 條第 1 項第 1 款規定不當之違背法令云云，均無可採。又上訴人於 91 年 10 月 3 日始取得停車場登記證，為其所不爭，原判決認其不符土地稅減免規則第 7 條第 1 項第 13 款免徵規定，亦無不合。至上訴人雖於 89 年 5 月 9 日及 5 月 24 日分別以 89 豐市民字第 12938 號函及 13533 號函向臺中縣政府詢問是否須依停車場法規定辦理停車場登記證，惟並非向該府申請核發停車場登記證，其既未提出申請，臺中縣政府自無從核發停車場登記證予上訴人，與該府何時訂定發布停車場登記證作業須知無涉。上訴人主張臺中縣政府直至 91 年 6 月 15 日始訂定「臺中縣停車場經營登記作業須知」受理縣內停車場報備登記，在此之前其辦理停車場登記證為無期待可能性，指摘原判決違反公法上誠信原則云云，亦無足採。原判決並無違背法令，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3項前段，判決如主文。