最高行政法院 94 年度判字第 408 號

要旨

稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。 參考法條：行政訴訟法 第 136 條（87.10.28） 民事訴訟法 第 277 條（92.06.25）

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 王○○○ 即被上訴人 訴訟代理人 林春榮律師 上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 即被上訴人 代 表 人 鄭○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於○○民國 92 年 4 月 16 日臺中高等行政法院 91 年度訴字第 564 號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

原判決撤銷訴願決定及復查決定關於八十五、八十六、八十八年度贈與稅及罰鍰暨該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回臺中高等行政法院。 上訴人王○○○之上訴駁回。 第二項部分，上訴審訴訟費用由上訴人王○○○負擔。

理由

本件上訴人王○○○於原審起訴主張：原處分以王○○○於民國 85、86、87 及 88年間依序將現金新臺幣（下同）7,751,000 元、 33,479,428 元、9,900,000 元及 2,850,000 元轉存入王○○○之子王○○、女○○○、王○○、侄子王○○、王○○及侄女王○○等人於○○商業銀行豐原分行、○○國際商業銀行豐原分行、○○商業銀行豐原分行、○○商業銀行豐原分行及○○商業銀行豐原分行（以下依序稱○○商銀、○○商銀、○○商銀、○○商銀、○○商銀）定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經原處分機關財政部臺灣省中區國稅局查獲，乃核定王○○○ 85、86、87 及 88 年度贈與總額分別為 7,751,000 元、33,479,428 元、9,900,000 元及 2, 850,000 元，淨額為 6,751,000 元、32,479,428 元、8,900,000 元及 1,850,000 元，應納稅額 864,710元、9,356,359 元、1,418,000 元及 103,500 元，並依行為時遺產及贈與稅法第 44條規定，按核定應納稅額處 1 倍之罰鍰 864,700 元、9,356,300 元、1,418,000 元及 103,500 元。惟查本件王○○○不但與配偶王○○及子女同居，亦與公婆王○○、王林阿茹、小叔王○○夫妻及王○○夫妻等 8 人同財共居，家中財務由王○○○及王○○另二媳婦王○○○、王○○○輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，此由卷內系爭資金之取款、轉帳或存入憑條上之筆跡只有王○○○與王○○○、王○○○等 3 人可知，故王○○○與王○○等六名子女或侄子女間並無贈與關係。另參諸王○○、王○○、王○○、王○○、王○○、○○○於本院 91 年度訴字第 563 號王○○○贈與稅一案之 91 年 10 月 17日證詞，可知王○○等人之印章及定存單由王○○○及其他長輩保管，王○○等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是王○○○與王○○等 6 人，就系爭款項，顯無贈與之合意。系爭 16 筆資金來源及流向詳如王○○○ 92,1,2 準備書狀附表所載。其中編號 85A2 一筆係王○○○於 85 年 6 月 13 日自其帳戶匯 6,650,000 元至王○○○○商銀之帳戶內，再從王○○該帳戶匯 3,800,000 元至王○○○○商銀之帳戶轉作定期存款，原處分機關臺灣省中區國稅局竟認定此係王巫玉蘭於 85 年 6 月 13 日贈與王○○ 3,800,000 元，實屬無據；另 86A4 、86A5、86A7、86A8、86A9、86A10 及 88A1 等 7 筆亦有與此相同之認定課稅基礎事實與證據不符的問題。且系爭 16 筆資金，其中多筆均係集王○○○和家族其他成員中一人、甚至數人之款項成一筆存入王○○○子女或侄子女之帳戶，益證王○○○與王○○等六名子女、侄子女間不存有贈與契約，渠等間之法律關係應屬民法或信託法上之信託。請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。（原審判決訴願決定及復查決定關於 85、86、88 年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷，王○○○其餘之訴駁回。王○○○就其敗訴部分提起上訴） 上訴人財政部臺灣省中區國稅局則以：查系爭定期存款至財政部臺灣省中區國稅局進行調查為止，除一筆於 87 年 6 月 15 日解約由受贈人提領現金外，餘 15 筆皆仍續存中。又因系爭款項係以王○○等 6 人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第 474 條第 1 項所規定之消費借貸行為，即由王○○等 6 人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息。則依上開條文規定，王○○等 6 人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王○○等 6 人，縱如王○○○所稱系爭款項係由王○○○等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬。且各該受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，原處分認系爭款項係贈與，據以補徵贈與稅並裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。（原審判決訴願決定及復查決定關於 85、86、88 年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷。財政部臺灣省中區國稅局就該部分提起上訴）原審以：本件原處分機關財政部臺灣省中區國稅局以王○○○於 85、86、87 及88 年間依序將現金 7,751,000 元、33,479,428 元、 9,900,000 元及 2,850,000元轉存入其子王○○、女○○○、王○○、侄子王○○、王○○及侄女王○○，○○商銀、○○商銀、○○商銀、○○商銀及○○商銀定期存款帳戶中，乃核定王○○○85、86、87 及 88 年度贈與總額 7,751,000 元、33,479,428 元、 9,900,000 元及2,850,000 元；淨額為 6,751,000 元、32,479,428 元、8,900,000 元及 1,850,000元，應納稅額 864,710 元、9,356,3 59 元、1,418,000 元及 103,500 元。關於王○○○此資金轉入王○○等人銀行定期存款帳戶，其中 (一 )85 年 4 月 26 日匯入王○○○○商銀 51,000 元（王○○○ 92 年 1 月 2 日準備書狀二附表編號 85A1，以下編號均取自該附表）。(二) 85 年 6 月 13 日匯入王○○○○銀行 3,400,000 元（85A3）。(三) 85 年 12 月 21 日匯入王○○○○商銀 500 ,000 元（85A4）。(四 )86 年 1 月 17 日匯入○○○○○商銀 3,634,00 0 元（86A1）。(五 )86 年 1 月 22 日匯入○○○○○商銀 4,000,000 元（86A2）。(六) 86 年 6月 12 日匯入王○○○○商銀 1,812,000 元（86 A3）。(七) 86 年 7 月 3 日匯入王○○○○商銀 7,246,178 元（86A6）。(八 )87 年 5 月 28 日匯入王○○○○商銀 9,900,000 元（87A1）等 8 筆定期存款。有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表等附原處分卷可稽，又此 8 筆定期存款迄今續存中，均為王○○○所不爭。復按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，改制前行政法院著有 62 年判字第 127 號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第 277 條前段定有明文，並為行政訴訟法第 136 條規定所準用。王○○○於外觀上既經原處分機關臺灣省中區國稅局查得有上開資金移轉行為，又上開定期存款之利息亦經各該存款帳戶所有人分別於當年度申報利息所得，此為王○○○所是承（王○○○於原處分卷附之復查申請書中亦主張其僅對定期存款之利息贈與），按以自己存款取得利息再據以向稅捐稽徵機關申報利息所得為常理，自可推論各該存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，是王○○○於存入本金於各該存款帳戶時，即為各該帳戶所有人所占有，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明，又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當原處分機關臺灣省中區國稅局已就王○○○資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，王○○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。證人王○○（王○○○之妯娌）雖到庭證稱：「其與公婆、夫之兄弟王○○、王○○等夫妻均住一起，同財共居，金錢均由 3 妯娌每半年管理 1 次，定期存款均以其這一代或下一代之子女名義存入，利息每月領 1 次，作為家裡每人平時支出，只有看銀行帳戶存摺資料，因管理金錢之人均為親人，基於信賴關係，所以未再另作帳簿，銀行存摺與印鑑由輪到之管理人負責保管，利息由管理人去領，子女或姪子都不知系爭存款之金額。」等語。惟上開存款大都為數百萬元之大額存款，又證人所稱其同財共居為大家庭，有三代同居之情形，金錢由第二代之 3 妯娌輪流管理，則以此家族規模及金額，如系爭存款僅為家族之金錢管理，又有 3 人輪流負責管理，理應設置帳簿記載明確各筆存款之資金流程，以杜糾葛及每次均能由前手明確交接後手管理，然依證人所言均未設帳簿或其他記帳方式處理家族之存款，實違事理，其證言尚難採為王○○○有利之證明。至上開85A3 該筆定期存款，王○○○ 85 年 6 月 13 日匯入王○○○○商銀帳戶，雖於87 年 6 月 15 日王○○因存款到期匯入王○○○○商銀帳戶，王○○○主張用以清償王○○之債務而買台支票交給王○○○之夫王○○之債權人，惟此筆定期存款已存有 2 年，又非王○○直接提款交付或轉回王○○○，抑或代王○○○清償其債務，以此尚不得謂此資金有回流至王○○○之情形。從而，王○○○對於原處分機關臺灣省中區國稅局上揭所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實，從而，原處分機關臺灣省中區國稅局依行為時遺產及贈與稅法第3 條第 1 項、第 24 條第 1 項、第 44 條及財政部 84 年 6 月 20 日台財稅第841630947 號函及 80 年 8 月 16 日台財稅第 801253598 號函釋規定，核課王巫玉蘭 87 年度部分之贈與稅及罰鍰之處分，並無不合。至 85、86 及 88 年度之上開各筆定期存款部分，王○○○主張並非贈與，尚難採信，惟此三年度中另有下述 8 筆定期存款，原處分機關臺灣省中區國稅局有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，而影響此三年度之贈與稅總額、稅額及罰鍰，是原處分機關臺灣省中區國稅局關於 85、86、88 年度核課王○○○贈與稅及罰鍰部分仍均應予撤銷，其詳如下： (一) 85年 6 月 13 日匯入王○○○○商銀 3,800,000 元（85A2）。此款項係先由王○○○匯 6,650,000 元於王○○○○商銀帳戶，再由王○○匯 3,800,000 元於王○○○○商銀帳戶。 (二) 86 年 6 月 23 日匯入王○○○○商銀 3,951,000 元（86A4）。此款項係先由王○○○及王○○各匯入 2,139,000 元及 1,461,000 元予王○○豐原市信用合作社帳戶作定期存款，86 年 6 月 23 日到期轉 3,620,108 元匯入王○○○○商銀帳戶，王○○○亦匯入 1,812, 000 元予該帳戶。 (三) 86 年 6 月 25 日匯入王○○○○商銀 2,112,000 元（86A5）。此款項先由王○○○匯入王○○○○商銀帳戶作定期存款，於 86 年 6 月 25 日到期由王○○轉 2,745,000 元予王○○○○商銀之帳戶。(四 )86 年 7 月 28 日匯入王○○○○商銀 1,000,000 元（86A7）。此款項先由王○○○匯入○○○○○商銀帳戶作定期存款，於 86 年 7 月 28日到期由○○○提出現款 6,333,000 元匯入王○○○○商銀之帳戶。(五) 86 年 7月 2 日匯入王○○○○新商銀 2,81 6,250 元（86A8）。此款項先由王○○○匯入王○○○○銀行帳戶作定期存款，於 86 年 7 月 2 日到期由王○○將 6,431,000元匯入王○○○○商銀之帳戶。(六) 86 年 7 月 5 日匯入王○○○○商銀 3,308,000 元（86A9）。此款項先由王○○○匯入○○○之華南商銀帳戶作定期存款，於85 年 1 月 5 日到期由○○○將 3,529,000 元匯入○○○之豐原市信用合作社帳戶作定期存款，86 年 7 月 5 日到期由○○○匯入 4,608,000 元予王○○之○○商銀作定期存款。(七) 86 年 7 月 8 日匯入王○○○○商銀 3,600,000 元（86A10）。此係由王○○○於 85 年 7 月 8 日各將 1,800,000 元匯入王○○於○○銀行及王○○在○○商銀之帳戶，86 年 7 月 8 日到期，再由此 2 人依序將 1,811,0 00元及 1,809,000 元匯入王○○○○商銀帳戶作定期存款。(八) 88 年 6 月 14 日匯入王○○○○商銀 2,850,000 元（88A1） 此款項先由王○○○匯入王○○於○○商銀帳戶作定期存款，於 88 年 6 月 14 日匯入王○○○○商銀帳戶作定期存款。按此 8 筆定期存款，王○○○既將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，王○○○並未提出事證證明該資金最後欲給付何人，僅經該銀行帳戶名義人之帳暫存，事後再由此帳戶名義人移往他人等事由，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題，並不影響其受贈事實之認定。原處分機關臺灣省中區國稅局係以資金最後流向為認定何人為受贈人之標準，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。綜上，本件原處分機關臺灣省中區國稅局復查決定核課王○○○ 87 年度部分之贈與稅 1,418,000 元及為稅額 1 倍罰鍰 1,418,000 元之部分，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，王○○○請求撤銷此部分原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又上述 8 筆定期存款，原處分機關財政部臺灣省中區國稅局認王○○○贈與之事實，有所未合，而此均影響本件 85、86 及 88 年度贈與總額、稅額及罰鍰之核定，是復查決定關於此三年度核課王○○○贈與稅及罰鍰部分，有違誤之處，訴願決定對此亦予以維持，亦有未合，此部分應由本院均予撤銷，由原處分機關財政部臺灣省中區國稅局另為適法之處分，以符法制。至王○○○另行請求撤銷本件原處分機關財政部臺灣省中區國稅局 85、86 及 88 年度之原課稅及罰鍰部分，按王○○○已依法對該處分申請復查，原處分機關財政部臺灣省中區國稅局對該處分重核後作復查決定，該復查決定如有變更處分之部分，即以此復查決定取代原處分，而復查決定如經本院撤銷，即回復至復查之程序，由原處分機關財政部臺灣省中區國稅局對原處分重核，且依上開判決意旨，此三年度王○○○並非無贈與行為，僅原處分機關財政部臺灣省中區國稅局課稅事實與證據不符，是王○○○請求撤銷原處分，顯謂原處分機關財政部臺灣省中區國稅局關於此三年度對王○○○已無核課贈與稅之權限，自屬無據，是上訴人王○○○此部分之訴，亦為無理由，併予駁回。 本院查：（一）關於王○○○上訴部分：按關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第 136 條固準用修正前民事訴訟法第 277 條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟查稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。原審以臺灣省中區國稅局已就王○○○資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，王○○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，並以王○○○對於臺灣省中區國稅局所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，而不認其主張之事實為真實，維持原處分關於 87 年度之贈與稅及罰鍰之處分，並未違背論理法則及經驗法則。又原判決對於王○○○主張王○○只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，其印章及定存單更由長輩保管，無從領取款項，對系爭定期存款並無處分權等云，業已說明不予採信之理由，則上訴人王○○○主張王○○等人於原法院 91 年度訴字第 563 號一案相同之證詞，自亦無從憑採。另王○○○與王○○並未訂有信託契約，亦無受益人之指定，其以該利息所得由王○○申報，主張為信託關係，洵無足採。王○○○於上訴後復主張王○○只是人頭云云，惟系爭存款於查獲時仍在王○○○○商銀定存中，為上訴人所不爭，上訴人對其主張部分未舉證以實其說，無足採信。又王○○○不服財政部臺灣省中區國稅局 85、86、87、88 年度贈與稅及罰鍰之原核定處分，申請復查，經該局駁回其復查，則該復查決定已取代原核定處分，王○○○循序提起行政訴訟，自係以該復查決定為程序標的，原審應就訴願決定及復查決定有無違誤，予以審理，至原核定處分既非本件訴訟之程序標的，自毋庸審酌。則原判決駁回王○○○請求撤銷財政部臺灣省中區國稅局 85、86、88 年度之原核定處分部分，亦無違誤。原審關於王○○○敗訴部分之判決，並無違背法令，王○○○求予廢棄，為無理由。（二）關於財政部臺灣省中區國稅局上訴部分：查系爭 16 筆存款其中編號 85A2 、86A4、86A5、86A7、86A8、86A9、86A10 及 88A1 等筆，係上訴人王○○○將資金轉入王○○、王○○、王○○、○○○等中間人帳戶，到期再由渠等帳戶轉存王○○、王蕙樺、王○○、王○○等人帳戶。原處分以查獲前中間人王○○、王○○、王○○、王佳惠等人於 85、86 及 88 年間所取得之資金已再移轉予王○○、王○○、王○○、王○○等人，中間人王○○等 4 人從未使用支配或處分該資產，未享有受贈之利益，認王○○○係以迂迴方式贈與王○○、王○○、王○○、王○○等人，連同其餘 7筆課王○○○ 85、86、88 年度之贈與稅及科處罰鍰。則原審自應就王○○○此資金之迂迴安排，是否有贈與王○○等人之真意，詳予調查，而非就王○○○移轉資金予中間人是否構成贈與為論斷（因原處分並未就此部分補課贈與稅）。乃原判決遽以上訴人王○○○將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題等語，不僅與實質課稅原則有違；且王○○○已自承上開中間人帳戶之存款於到期後再由其親自轉存王○○等人，顯非中間人之事後處分問題，其認定事實難謂無違經驗法則。財政部臺灣省中區國稅局主張原判決違背法令，為有理由，應將此部分之判決廢棄，發回原審就原處分是否與遺產及贈與稅法第 4 條之課稅要件相符詳予審認後，另為適法之判決。 據上論結，本件王○○○之上訴為無理由，財政部臺灣省中區國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，第 98 條第 3 項前段，判決如主文。