要旨
本件原處分所適用之查核準則第 36 條之 1，係為執行所得稅法第 24 條第 1 項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與憲法第 19 條、第 23 條、行政程序法第 150 條第 2 項、第 158條第 1 項第 2 款、中央法規標準法第 5 條第 2 項、第 6 條並無牴觸，尤無違反實質課稅、授權明確性原則、以及舉證責任分配法則之可言。次按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第 22 條第 1 項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第 9 條第 2 項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第 27 條前段所明定。則上訴人公司 89 年度營利事業所得稅結算申報，帳列暫付款 38,000,000 元，被上訴人以上訴人未能提供足以憑信之入帳憑證及營業有關資料，其應收取之利息即應按權責發生年度決算，就估列數字以「應收收益」科目列帳。 參考法條：所得稅法 第 22 條（92.06.25）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 上 訴 人 ○○保全股份有限公司 代 表 人 駱○○ 訴訟代理人 陳慧博律師 被 上訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 邱○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國 92 年 12 月 23 日高雄高等行政法院 92 年度訴字第 1032 號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人 89 年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同） 24,513 元，經被上訴人初查以其帳列暫付款 38 ,000,000 元，因未能提供入帳憑證及提示與營業有關之資料，乃依中央銀行放款利率 7.2％ 設算利息收入 2,736,000 元，加計原申報利息收入 24,513 元，核定利息收入為 2,760,513 元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：上訴人需聘請大量員工及興建大型辦公設備與停車場，故經全體股東同意於民國（下同）87 年 8 月 12 日向訴外人駱廖秀香購買其位於高雄縣阿蓮鄉○○ 段 647 之 44 至 647 之 47 地號等 4 筆土地，乃於同年8 月 12 日由銀行提領現金 38,000,000 元作為支付地主土地款以換回上訴人日前支付地主之本票，並帳列暫付款項，惟後經委託代書代辦過戶手續時，乃發現該土地屬農業用地，因上訴人非屬經營農產品相關行業，無法完成過戶，惟因該契約訂定係上訴人一時疏忽不察，致交易無法履行，故經上訴人多次與地主協調結果，地主堅持不願退回該筆款項，故該契約解除尚在由上訴人與地主協調中。其後駱氏家人乃與上訴人公司協議，由駱氏家人分 2 期購買公司股份款 37,900,000 元，第 1 期係於 90 年 8 月間購買股份 3,400,000 元，第 2 期於 91 年 7 月間購買公司股份 34,500,000 元，至此雙方糾紛雖已獲得解決，並由駱麒濬任負責人，但暫付款仍懸在帳上。茲上訴人帳列暫付款 38,000,000元之交易資料於第 1 次通知查帳時以提供查核，惟查核人員對該筆土地交易資料無法採信認定，自不能諉稱上訴人於被上訴人查帳時未提供交易資料。再者，認定事實，應憑證據，不得出於臆測，從而，被上訴人否認該筆交易真實，自應提出相關證據，並對該 38,000,000 元資金係由何一股東挪用及何人借用一節，提出舉證之事實，否則，即不得依查核準則第 36 條之 1 規定對該暫付款設算利息，補徵所得稅，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。 三、被上訴人則以：查公司之資金本應在公司業務範圍內予以運用，若有剩餘資金，存放於銀行則會有利息收入，而將之貸與股東或任何人原亦應收取利息，公司未收取利息，稽徵機關基於租稅公平及實質課稅原則，依查核準則第 36 條之 1 設算利息，應為合宜。又按查核準則係為稽徵機關執行稅法規定而訂定之技術性、細節性規定，經財政部發布命令實施，於法有據。雖上訴人於復查時補具資金資料，惟上訴人前負責人王昭惠 87 年 8 月 12 日與地主駱廖秀香簽約，購置阿蓮鄉 4 筆土地，議定價款 38,000,000 元，約定於訂約時 1 次付清；同日，上訴人即從銀行分 14 次領出現金 40,000,000 元，主張付給地主 38,000,000元，土地尚未過戶，即將價金 1 次付清，已不合常情，況付款金額高達 38,000,000 元，竟以現金支付，更與常理不合；另 87 年 8 月 12 日上訴人從其銀行帳戶領出之款項達 14 筆，金額合計 40,000,000 元，亦與該購置土地款38,000,000 元不符，是難認定該提領款項與支付土地款有關，更難謂有買賣之事實。本件購置土地款於契約約定日 1 次付清，該土地迄今卻未辦理過戶及交付使用，實與一般交易常規不符。其次，上訴人之負責人原為王昭惠，於 91 年7 月 25 日變更為駱○○，地主駱廖秀香為駱○○之母，上訴人購買土地之真實性更啟人疑竇。又上訴人花費鉅款至偏遠之地方，購買大筆土地興建辦公設備與停車位，實與常情不符，其主張顯係飾詞不足採信。次查上訴人仍無法提供具體足資證明帳列暫付款 38,000,000 元與營業有關之資料，是其主張實不足採據。公司為具獨立人格之法人，股東私人間對持有上訴人股份之交易，與上訴人資金之運用應無關連，此由系爭暫付款仍懸在帳上，可資證明等語，作為抗辯。 四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第 36 條之 1 之規定，係為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，亦不違背實質課稅原則，本院自得予以援用，合先敘明。次按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。本件被上訴人既查得上訴人帳列暫付款 38,000,000 元，自已就課稅事實負舉證責任，則上訴人既主張系爭暫付款係因業務需要購買土地所支出之款項，即應就該排除課稅之事實負舉證責任。上訴人申請復查時，雖提示付款存摺影本、買賣契約書及收據等影本，資以證明系爭暫付款係為購置土地而支出。惟查，上訴人向訴外人駱廖秀香購置土地，同日分次自板信商業銀行前鎮分行之帳戶提領高達 38,000,000元之現金憑以支付土地款，然上訴人並未就該土地取得抵押權或地上權等擔保，以保全其債權，此有高雄縣路竹地政事務所 92 年 11 月 19 日路所一字第 09200099 87 號函足憑，則上訴人在無任何擔保之下，竟將土地款全數付清，是該現金是否支付土地款，已有可疑。另查，上訴人於板信商業銀行前鎮分行之付款存摺，係於 87 年 8 月 12 日即訂約當日從其銀行帳戶提領 14 筆金額不等之款項，合計 40,000,000 元；然上訴人與地主之買賣契約書既載明土地款應於訂立契約時 1 次付清，則上訴人只須由其銀行帳戶將土地款 1 次提領完畢即可，何須於同 1 日內分數次提領該款項，此亦啟人疑竇。再者，買賣雙方既約明土地款應於訂約當日 1 次付清，該土地迄今卻仍未辦理過戶及交付使用，有該土地所有權狀附卷可參，按土地是否為農地，乃公示於土地登記簿上之事實，上訴人於買受土地前竟未先詳細調查該土地現狀，即將數額高達 38,000,000 元之現金支付地主，亦與一般土地交易之常情不符，是上訴人訴稱其於付清土地款後始發現為農地而無法辦理移轉登記云云，亦難遽信。總結上述，上訴人所提示之證據資料，尚不足以證明系爭暫付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其舉證責任，則被上訴人依查得之證據資料認定事實，並依查核準則第 36 條之1 之規定設算利息收入，即無不合。況查，上訴人公司乃設址於高雄市區內，卻購置坐落於高雄縣阿蓮鄉境內之土地，用以興建辦公大樓及停車場，亦殊違常理；抑且，上訴人 89 年度所聘請之員工雖有 348 人，惟其員工係分散於各地不同之工作場所，並無集中之辦公處所，而觀其財產目錄亦只有小客車 2 輛，並無其他辦公廳設備，益足徵上訴人主張購置土地以利公司營運乙節，顯係事後文飾之詞，難信為真。至上訴人復謂其與地主達成協議，由地主家人分 2 期購買上訴人公司股份，並以股款 37,900,000 元抵充土地款等語。惟觀諸上訴人所提示該公司 87 年 8 月 10 日、90 年 9 月 1 日、91 年 7 月 25 日及 91 年 8月 27 日之股東名冊，雖顯示上訴人公司股東原於 87 年 8 月 10 日持有之股數，於 90 年 9 月 1 日、91 年 7 月 25 日及 91 年 8 月 27 日各有增減異動，然查，公司與公司之股東係個別獨立之權利義務主體，公司股東所持有股份之異動乃股東個人之股票交易行為，其因股份轉讓致公司股東成員發生變動，亦屬事理之當然，核與上訴人公司如何運用資金，並無關涉。上訴人執以為論據，顯係誤解，洵無足取。綜上所述，上訴人上揭主張，本諸交易常情及經驗法則而為判斷，均難憑信。故被上訴人以上訴人帳列暫付款 38,000,000 元，未能提供入帳憑證及提示與營業有關之資料，乃依據查核準則第 36 條之 1 第 1 項規定，按中央銀行之放款利率 7.2％ 設算上訴人該年度利息收入 2,736,000 元，加計原申報利息收入 24,513 元，核定利息收入為 2,760,513 元，其認事用法，尚無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨略謂：系爭查核準則並無法律授權，顯已違反行政程序法第 150 條第2 項之規定，原審就此失查，顯有判決不適用法規之違誤。次按查核準則第 36條之 1 規定，已對一般民眾發生實質課稅之法律效果，對於人民之權益顯已發生影響，本諸租稅法定主義之原則，該等規定應以法律定之，按中央法規標準法第 5 條第 2 款、第 6 條及行政程序法第 158 條第 1 項第 2 款規定，系爭查核準則既無法律授權，而限制人民之權利，依法自屬無效。按行政訴訟法第 125條第 1、3 項第 133 條規定，原審若對上訴人所提出之書證存有懷疑，認為未盡舉證責任，其應行使闡明權，命當事人提出其他必要之聲明及陳述。復且於撤銷訴訟，原審亦應依職權調查證據，以究明事實，被上訴人顯係認為其設算利息之依據為查核準則第 36 條之 1 第 2 項之規定，並認為上訴人之資金不當貸與駱廖秀香，惟此為上訴人所否認，原審自應就此依職權調查，詎原審均恝置未論，自有判決不適用法規及理由不備之違誤。本件租稅構成要件事實是否存在之爭議，在於上訴人曾否因前揭暫付款而受有利息之收入及收入已否實現？而非兩造不爭執之帳列暫付款 38,000,000 元是否存在。本件原審所適用之行為時法即查核準則第 36 條之 1，性質則僅屬行政程序法第 174 條之 1 所示之「職權命令」，因而不得就人民權利義務之重要事項予以規範，否則即有違憲法第 23 條之法律保留原則與第 19 條之租稅法律主義。試問「設算利息」豈真僅是關係人民租稅義務之技術性、細節性規定？如是，那麼所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款之明文，豈非贅文？再試問原審能否指明系爭設算利息之規定的法源？及其所指未逾越「所得稅法等相關之規定」，究係何種規定？倘上訴人未因上開帳列暫付款 38,000,000 元而有利息收入之「收付實現」，如何能遽予認定被上訴人得僅依查核準則第 36 條之 1 的規定即逕行核課上訴人有經其「設算利息收入」之所得，而謂其課稅之行政處分不違背「實質課稅原則」？事實上，查核準則第 36 條之 1 僅係職權命令，並非法律，性質上應係司法院釋字第 217 號解釋所稱有關：「課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何？乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示」。尚容許當事人舉反證推翻事實上之推定，俾獲得稽徵機關為有利於人民之核課處分，而非如所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4款之法律「擬制」設算租金，並不許當事人舉反證藉以免除租金收入之所得稅申報義務，自不可不辨。因而，原審未予詳究，即認查核準則第 36 條之 1 得作為設算被上訴人有利息收入之依據，「本院自得予援用」，容屬似是而非之論述。末查，本件是設算利息收入合法與否之爭議，與上揭釋字第 217 號解釋係有關設算抵押貸款利息之闡示同屬利息收入應否課稅、如何課稅之問題，原審未予參酌，自有判決不適用法則或適用法則不當之違法。本件爭議之關鍵，應係上訴人能否舉證推翻依查核準則第 36 條之 1 所作事實推定之「利息收入」存在與否，原審就爭點整理之錯誤，馴至全案調查方向發生偏差，即應調查上訴人曾否有「設算利息」之收入，而非一再糾葛帳列暫付款 38,000,000 元是否實在及如何發生？上訴人亦因而受誤導致未能克盡舉證責任，即舉反證推翻被上訴人關於設算利息之事實推定。準此，原審自有未克盡行政訴訟法第 125 條之闡明權之虞，而有判決不適用法則之違誤，其判決當然違背法令等語。 六、本院按司法院釋字第 247 號解釋揭明：「稽徵機關已依所得稅法第 80 條第 2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第 3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第 103 條、第 110 條、稅捐稽徵法第 21條及第 30 條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國 59 年 5 月 18 日台財稅字第 23798 號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」又釋字第 438 號解釋復闡示：「財政部於中華民國 82 年 12 月 30 日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第 92 條第 5 款第 5 目規定『在台以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之 3 範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15 條、第 19 條與第 23 條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則第 92 條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第 7 條之平等原則亦無違背。」一再肯認查核準則之規定，與憲法第 15 條、第 19 條、第 23 條、第 7 條尚無牴觸。本件原處分所適用之查核準則第 36 條之 1，係為執行所得稅法第 24 條第 1 項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與憲法第 19 條、第 23條、行政程序法第 150 條第 2 項、第 158 條第 1 項第 2 款、中央法規標準法第 5 條第 2 項、第 6 條並無牴觸，尤無違反實質課稅、授權明確性原則、以及舉證責任分配法則之可言。次按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22 條第 1 項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第 9條第 2 項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第 27 條前段所明定。則上訴人公司 89 年度營利事業所得稅結算申報，帳列暫付款 38,000,000 元，被上訴人以上訴人未能提供足以憑信之入帳憑證及營業有關資料，其應收取之利息即應按權責發生年度決算，就估列數字以「應收收益」科目列帳。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人所為主張，本諸交易常情及經驗法則，均難憑信，原處分依上開查核準則規定設算利息收入，應無不合等詞，自無違誤。至於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則（本院 70 年判字第 117 號判例參照），本件上訴人為公司組織，殊無收付實現原則適用可言。上訴人主張本件爭議在於利息收入是否實現，未因暫付款而有利息收付實現，設算利息收入違反實質課稅原則，原審未調查設算利息收入，誤導舉證責任，未盡行使闡明權之義務云云，將個人綜合所得稅之課徵原則，錯誤套用於本件營利事業所得稅之爭訟，不足採取。再按憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，司法院釋字第 217 號解釋闡述甚明。查核準則第 36 條之 1 規定設算利息收入，係屬營利事業如何計算利息所得收入認列之事實認定問題，與所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款計算租賃所得之規定無涉。原判決認定上訴人「應就該排除課稅之事實負舉證責任」，並就上訴人所舉系爭暫付款為購買土地而支出之各項反證予以調查，並於理由項下敍明得心證之理由，與司法院釋字第 217 號解釋並無違背。其他上訴意旨另就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，難認合法之上訴理由。綜上所述，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3項前段，判決如主文。
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