要旨
土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一納稅義務人行蹤不明者。二權屬不明者。三無人管理者。四土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第 3 條第 1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1 項第 4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 條第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立法旨意所在。 參考法條：土地稅法 第 4 條（94.01.30）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 94年度判字第880號上 訴 人 財團法人○○回教協會 代 表 人 倪○○ 訴訟代理人 陳金泉律師 葛百鈴律師 李瑞敏律師 被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處 代 表 人 謝○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國 92 年 12 月 18 日臺北高等行政法院 91 年度訴更一字第 22 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（含復查決定及原核定代繳之處分）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所有台北清真寺坐落○○市○○區○○段○○段188 、191 地號二筆土地，係上訴人於民國 47 年間向訴外人張○○所購買，因故遲未辦理過戶手續，其間曾引起訴訟，歷經三審民事判決均為上訴人勝訴。系爭土地原經核准免徵地價稅，至 86 年間張○○遺眷又擅自將土地移轉登記予○○水泥股份有限公司（下稱○○水泥公司），被上訴人所屬中南分處（下稱中南分處）乃以系爭土地不符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9 款規定，核定補徵 86 及 87 年地價稅計新臺幣（下同） 9,280,184 元，並經○○水泥公司向該分處申請核准由上訴人代繳。惟查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政局（60）9、8 北市財時 2 字第1532 號令比照修正前土地賦稅減免規則第 11 條第 1 項第 11 款規定免徵地價稅，此有被上訴人 60 年 9 月 14 日北字稽 2 （甲）字第 037801 號令可稽。上訴人信賴該核准免徵地價稅之行政行為，迄今未曾繳納地價稅。至 86 年間張○○遺眷藉聲請補發土地權狀之故，擅自將土地移轉登記予○○水泥公司。中南分處乃要求○○水泥公司繳納 86 及 87 年地價稅，而○○水泥公司竟依土地稅法第 4 條第 1 項第 4款規定，向中南分處申請由「土地占有人」即上訴人代繳，該處不查系爭土地之使用實情原委，及原經核准免徵地價稅之事實，竟同意○○水泥公司之申請，顯違反行政法上之信賴保護及誠實信用原則。況原核准免徵地價稅之處分未經撤銷，中南分處即逕為變更處分，亦屬違法。另○○水泥公司取得系爭土地所有權登記，係為將該土地之容積率移轉他處，其一方面申請由上訴人代繳地價稅，另一方面卻又享有容積率移轉之利益，徒令上訴人負擔代繳地價稅之不利益，有違誠信原則，且構成權利之濫用。又主管稽徵機關依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，雖得指定土地使用人負責代繳地價稅，但依財政部 83 年 6 月 29 日台財稅第 831599502 號函釋，仍應審酌實情，依職權辦理。系爭土地現為大清真寺使用中，並列為古蹟，依法不得拆除重建，而○○水泥公司取得形式上所有權後根本無從利用，其真正目的在於取得系爭土地之容積率移轉他處。被上訴人不察，准其申請指定上訴人代繳地價稅，自屬違法等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 被上訴人則以：系爭土地原為訴外人張○○所有，曾於 47 年間售與上訴人，因故未辦理所有權移轉登記，僅出具土地使用權證明書，交付上訴人持以申請營造執照，在該土地上改築永久式清真寺，原核准免徵地價稅在案。86 年 4 月 12 日張○○之繼承人張○○等人繼承系爭土地後，於 86 年 5 月 30 日將該土地所有權移轉登記為○○水泥公司，則系爭土地雖係供寺廟使用，既係以私人名義為所有權登記，即不符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9 款規定，應無免徵地價稅之適用等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件○○水泥公司所有坐落○○○市○○區○○段 2 小段 188、191 地號土地，為上訴人所使用興建台北清真寺，原核准免徵地價稅。嗣經中南分處查得系爭土地不符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9款規定，乃核定補徵系爭土地 86 及 87 年地價稅計 9,280,184 元，並經○○水泥公司向該分處申請核准由土地占有人（即上訴人）代繳。訴願決定以系爭土地雖供寺廟使用，既係以私人名義為所有權登記，即不符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第9 款規定，應無免徵地價稅之適用。從而，中南分處依○○水泥公司之申請，核定上訴人代繳系爭土地補徵之地價稅並無不合，駁回上訴人之訴願，其論事用法，自屬有據。依土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9 款規定，係指土地所有權人而言，而上訴人係系爭土地占有人，是財政部 88 年 5 月 4 日臺財稅第 880259441 號函釋：「貴市清真寺座落基地金華段 2 小段 188、191 地號土地，既為私人名義所有，不符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9 款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。」自無違誤。上訴人主張本件應有行政法上信賴保護原則之適用，容有誤解。又按土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一土地所有權人。」第 4 條第 1 項第 4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．四土地所有權人申請由占有人代繳者。」考其立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要，上開第 4 條第 1 項第 4 款條文雖係「得」指定，但主管稽徵機關就申請之事實是否符合法律條文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，係就構成要件部分所為之判斷，應依行政機關所調查所得之證據依論理及經驗法則判斷之，並無許不許可之裁量權。是以本條文「得」字之裁量，應指行政機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳之是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的手段及方法，行政機關殊不得逕以占有人異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回申請人之申請。財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋規定：「土地所有權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。．．．」 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號函釋規定：「本部 71 年10 月 7 日台財稅第 37377 號函釋：『．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．』係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦僅表示於查明前，仍向土地所有權人發單課徵，並非表示主管機關不待查明事實，即應駁回土地有權人即申請人之申請，足見縱適用主管機關之函釋意旨，仍應於查明有關資料，為准駁之處分，不得逕以占有人有異議，或無從查明事實即駁回土地所有權人所為由占有人代繳之申請。又按「對於物有事實上管領之力者，為占有人」，民法第 940 條定有明文，是以系爭土地有事實上之管領力，應認屬土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定之「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響，財政部 83 年 6 月 29 日台財稅第 000000000 號亦為相同之釋示。系爭土地為上訴人所占用數十年，已屬公眾所週知之事實，且亦為上訴人所不否認，則本件占有之事證已極明確，故無該函示「有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」之適用。從而，被上訴人對於系爭土地占有人即上訴人發單課徵 86 年 87 年地價稅，自屬依法有據。末查，本件原處分為課稅處分，依稅捐稽徵法第 35 條之規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式申請復查，對復查結果不服，方得提起訴願，是依行政程序法第 103 條第 7 款之規定，原處分未給予上訴人陳述意見之機會，上訴人稱其為程序上之瑕疵而應予撤銷，並無理由。另依行政程序法第 114 條第 1 項第 3 款規定「違反程序或方式規定之行政處分，除依第 111 條規定而無效者外，因下列情形而補正：三應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」本件中南分處於 88 年 11 月 17 日通知後，上訴人即於 88 年 12 月 8 日去函表示意見，揆諸上開法條規定，原處分之瑕疵，即因上訴人已陳述意見而補正。是原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。 本院查：按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一納稅義務人行蹤不明者。二權屬不明者。三無人管理者。四土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第 3 條第 1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1項第 4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 條第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立法旨意所在。至於財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第 37377 號函及 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號函，僅表示於查明相關之課稅資料（如土地坐落、占有面積）前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關得於占有人有異議時，得強行指定由占有人代繳。次按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」（行政程序法第 110 條第 3 項參照），而「行政機關於審酌是否撤銷授予利益之違法行政處分時，除受益人具有：一以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分；二對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分；三明知行政處分違法或因重大過失而不知等信賴不值得保護之情形之一者外，依行政法上信賴保護原則，為撤銷之行政機關固應顧及該受益人之信賴利益。但為撤銷之行政機關行使裁量權之結果，倘認為撤銷該授予利益之違法行政處分所欲維護之公益顯然大於受益人之信賴利益者，該機關仍非不得依職權為全部或一部之撤銷」，本院 83 年判字第 151 號著有判例（行政程序法第 117 條、第 119 條參照）。本件原判決認定上訴人對於中南分處核准○○水泥公司之申請，於 88 年 10 月 22 日函檢送 86 及 87 年地價稅繳款書通知上訴人代繳，即於 89年 1 月 11 日具函敍明上訴人所有台北清真寺係合法價購，惟因故延誤未能辦妥過戶手續，所有權登記仍為原地主張○○等語，向被上訴人聲請繼續准予免稅，足徵上訴人對於系爭土地之權屬尚有爭執，自始即表示反對代繳稅款之意思，被上訴人未查明其原委，於事實上並無難以對納稅義務人即○○水泥公司發單課徵之情形，即指定應由上訴人代繳，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，已有適用法規不當之違誤。又查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政局（60）9 、8 北市財時 2 字第1532 號令比照修正前土地賦稅減免規則第 11 條第 1 項第 11 款規定免徵地價稅，並自上訴人使用系爭土地之日期起補辦減免手續，此有被上訴人 60 年 9 月 14 日北字稽 2（甲）字第 037801 號令可稽。上訴人因信賴該核准免徵地價稅之受並處分，無庸繳納地價稅。縱認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第 117 條、第 119 條規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第 8 條所定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。上訴論旨，執以指摘訴願決定及原處分違法，非無理由，原判決未予糾正，遽予駁回上訴人之訴，難謂無適用法規不當之違誤，應由本院將原判決廢棄，並將訴願決定及復查決定（含原核定代繳之處分）均撤銷，以符法制。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 259 條第 1款、第 98 條第 3 項前段，判決如主文。
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