要旨
營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報且具備營業稅法第 33 條規定者，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。關於未依規定申請營業登記而營業者，營業人並未依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。且經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。 （裁判要旨內容由法源資訊整理）
案由
最高行政法院判決 95年度判字第01108號上 訴 人 甲○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局 代 表 人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年2月25日臺北高等行政法院93年度訴字第219號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人未申請營業登記，於民國（下同）88、89年間興建坐落新竹縣竹北市○○○街21號等房屋7戶，並於89年間出售，銷售額為新台幣（下同）2,613萬8,245元（含營業稅）未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅124萬 4,678元（於91年7月25日及26日繳納68萬8,397元），案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具不動產買賣契約書等相關資料佐證，審理違章成立，新竹縣稅捐稽徵處（下稱原被上訴人）核定補徵營業稅124萬4,678元，並依行為時營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處2倍及3倍罰鍰【裁罰前已補繳部分：68萬8,397元乘2倍等於137萬6,700元加未補繳部分：（124萬4,678元減68萬8,397元）乘3倍等於166萬8,800元】合計304萬5,500元（計至百元止），上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。 二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及行為時營業稅法（下同）施行細則第52條第2項第1款規定，漏稅額之計算係以稽徵機關查獲之銷項稅額扣減進項稅額之應納稅額為基準。上訴人因不諳法令，未辦營業登記，且財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋認營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以營業稅法第35條規定申報為前提，然財政部90年6月6日台財稅字第0900453517號函卻認在未經檢舉調查前，已自動辦理營業稅登記者，進項稅額就可扣抵，顯有限縮母法所未有之規定，與租稅法律主義有違。本件行為時雖在89年6月7日營業稅法施行細則第52條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第52條修正前之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之修正後規定。在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定。同時，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。本件建屋銷售固有銷售額，原處分於核算上訴人應補徵之營業稅時，自應將上訴人支付予銷售人之進項稅額予以扣減。被上訴人既得依其查得上訴人銷售額之資料，按營業稅法施行細則第32條之1計算其銷項稅額，即能依查得上訴人進項額之資料，按同一計算方式計算其進項稅額，否則，被上訴人選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，不符實質課稅及租稅公平原則。至於被上訴人另舉之財政部89年10月19日臺財稅字第0000000000號函釋認營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以營業稅法第35條規定申報為前提，然財政部90年6月6日台財稅字第0900453517號函卻認在未經檢舉調查前，已自動辦理營業稅登記者，進項稅額就可扣抵，顯有限縮母法所未有之規定，與租稅法律主義、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，自不得予以適用。原處分未詳予查明上訴人是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以上訴人所取得者是二聯式發票，即不予扣抵，亦有未合。且銷項稅額應減除進項稅額後始為應補稅額，請重新核實計算漏稅額及減低裁罰倍數。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。 三、被上訴人則以：新竹縣稅捐稽徵處依查得之資料核定其漏報銷售額2,613萬8,245元及應納稅額124萬4,678元。又其係於經查獲後始提出進項憑證要求扣抵銷項稅額及辦妥營業登記，其所提示二聯式發票不符財政部89年10月19日台財稅第890457254號函及90年6月6日台財稅字第0900453517號函釋之規定，故進項稅額不得扣抵銷項稅額，原核定並無不合，請予維持。又原處分依上訴人已補繳營業稅68萬8,397元部分之2倍罰鍰137萬6,700元加計未補繳營業稅55萬6,281元部分之3倍罰鍰166萬8,800元合計裁處罰鍰為304萬5,500元。揆諸相關法條規定，原處分並無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款所明定。次按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建築執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第1條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售、係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅及營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日台財稅第801250742號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，．．．營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算當期漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。．．．」「．．．個人建屋出售，如於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其在未辦妥營業登記前所取得之二聯式統一發票，．．．其進項稅額准其扣抵。」財政部81年1月31日台財稅字第811657956號、89年10月19日台財稅第000000000號及90年6月6日台財稅第0000000000號分別函釋有案。又按「納稅人有左列情形之一者，．．．按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」「．．．經第1次查獲者。按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2倍罰鍰。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件，但應受行為罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失時，．．．即應受罰。」亦分別為行為時營業稅法第51條第1項第1款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定及司法院釋字第275號解釋有案。查上訴人於90年7月18日被人檢舉，並經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，未申請營業登記，於88及89年間興建坐落新竹縣竹北市○○○街21號等房屋七戶，於89年間出售，銷售額2,613萬8,245元（含營業稅），未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，此有檢舉書、不動產買賣契約書、購買房地說明書及談話筆錄附原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，違章漏稅事證明確，原被上訴人乃據以核定補徵營業稅124萬4,678元，並酌情按所漏稅額合計處罰鍰 304萬5,500元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。且查上訴人係經檢舉查獲後始提出進項稅額，且檢舉查獲前未申報，原被上訴人依首揭財政部函釋否准扣抵進項稅額，應屬有據，又其裁罰倍數符合行為時營業稅法第51條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，與公平無違，上訴人所訴，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人建屋出售之補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。資為其判決之論據。 五、本院按：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第43條第1項第3款所明定。而依行為時（即89年6月7日修正前）之營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定：營業稅法第51條第1款至第4款以核定之銷售額為漏稅額。又行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」，從而依上開法律規定意旨，營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報且具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。關於未依規定申請營業登記而營業者，營業人並未依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。又89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定；營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。次查納稅義務人持有所有營業憑證資料，故納稅義務人負有誠實報稅之協力義務，如納稅義務人違反該義務致稽徵機關無從據以依法核課納稅義務人應納之稅捐，稅捐機關自得僅依查得之資料或依同業利潤標準，推定納稅義務人漏稅額，此時為實質課稅原則之例外情形，尚不生違反實質課稅原則，是以財政部89年10月19日台財稅第000000000號及90年6月6日台財稅第0900453517號函釋，與司法院釋字第420號解釋對實質課稅之解釋意旨並無不符，亦與司法院釋字第385號解釋意旨無關。又查營業稅法第51條第5款所定之虛報進項稅額者，係指已申報進項與銷項營業額，而有虛報進項營業額之情形，因其已有申報，與同條第1款未經營業登記而營業者並未申報，二者情節顯有不同，自難相提並論，故司法院釋字第337號解釋就該條第5款所為之解釋意旨，尚難認與本案有關而得逕予以適用。另查財政部84年3月24日台財稅第841614038號函釋，係就有進貨事實而取得虛設行號之發票申報扣抵銷項稅額之案件所為之釋示，與本按未申報銷項及進項稅額之情形，顯然有異，自無從加以援引適用，上訴人加以援引，自無足取。另查加值型營業稅在納稅義務人依法申報銷項與進項稅額之正常情形時，為避免重複課稅，固以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅額與進項稅額時，因無從據以計算加值額之部分，是以專以稽徵機關查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合，尚難謂有違加值型營業稅之立法意旨。至於如有未申報之進項稅額，則屬以後依法申報後之留抵稅額之問題，並不影響本案違章行為而受補稅及處罰之認定，是以顯難以此情形而遽認有違加值型營業稅之立法本旨。原判決對上訴人此項主張未詳述其不採之理由，固稍有疏漏，然因與判決結果尚不生影響，尚難遽謂原判決有理由不備之違法。末查財政部81年1月31日台財稅字第811657956號函釋，明示建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。該函釋與營業稅法規定意旨無違，自得予以適用。依該函釋意旨，上訴人顯非小規模營業人或免予申報銷售額之營業人，自無營業稅稅率為百分之一之適用。綜上；上訴意旨及補充理由猶以：被上訴人僅以財政部89年10月19日台財稅字第0000000000號函釋，認上訴人係經檢舉查獲後始提出進項稅額，乃否准扣抵進項稅額，並以銷項稅額當「漏稅額」裁處2倍至3倍之罰鍰，與司法院釋字第385號、第420號解釋及營業稅法第15條第1項、第43條第1項第3款、營業稅法施行細則第52條第2項規定不合，原判決顯有判決違背法令及判決適用法令不當之違誤。又上訴人因建屋所支付之2,304萬0,884元並取得進項發票內已納營業稅額110萬9,524元，依加值型營業稅法第15條規定，計算漏稅額時應予扣減，然原判決卻未採用，仍按銷售稅額計算漏稅額，且原判決就上訴人應予扣減已納之進項稅額之主張，並未敘明何以不採之理由，有判決不備理由之違法。另上訴人以個人名義建屋，若在查核前已辦妥營業登記，則其銷項稅額為124萬4,678元，已取得二聯式發票並繳納之進項稅額為110萬9,524元，上訴人實際應負擔之營業稅額為13萬5,154元；若上訴人未辦營業登記且未被查獲，此即為逃漏稅額。然本案上訴人不論有無辦理營業登記，實質上之稅負應相同，均應從實質上經濟事實關係予以認定，否則，有違租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，亦有違司法院釋字第420號解釋意旨。又上訴人依原判決補徵營業稅124萬4,678元，而上訴人又取得發票已繳納營業稅110萬9,524元，則本案徵收之營業稅為235萬4,202元，稅負遠超過最終消費應負擔之124萬4,678元，造成重複課稅，亦有違加值型營業稅立法意旨。另上訴人為配合申報規定，於94年5月3日依營業稅法第35條及第49條規定，向國稅局新竹縣分局辦理補申報，該分局業於94年6月3日核准申報在案，則原判決所引用財政部89年10月19日台財稅字第0000000000號函釋之依據已不復存在。退萬步言，縱上訴人上述理由均不獲採行，而依財政部函釋既規定上訴人之進項稅額不得申報扣抵，則上訴人應非屬加值型體系之營業人，依營業稅法第13條及立法理由規定，上訴人之營業稅稅率應為1%，而非原判決之5%稅率等語，加以爭執，依上開說明，尚難認有理。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
其他資訊
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