要旨
租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。 參考法條：行政訴訟法 第 235、256 條（87.10.28） 加值型及非加值型營業稅法施行細則 第 16-1 條（90.10.17）加值型及非加值型營業稅法 第 2、8、14 條（94.06.22）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 95年度判字第1712號上 訴 人 黃○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 送達處所同上 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國 94 年 6 月 10 日高雄高等行政法院 94 年度簡字第 107 號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第 235 條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。又按通常法律的適用依序包括下列四個階段：1.調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？2.解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。3.涵攝，案件的事實與法定構成要件是否該當？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。本件上訴意旨其並非加值型及非加值型營業稅法（以下稱行為時營業稅法）第 2 條所規定營業稅之納稅義務人為銷售貨物之營業人，指摘原判決事實認定是否違背經驗法則及論理法則？又涉及行為時營業稅法第 2 條關於營業稅之納稅義務人規定之適用問題，亦即包括法律的解釋及涵攝問題，揆諸首開說明，本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先說明。 貳、本件上訴人主張：行為時營業稅法第 2 條規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物之營業人，上訴人非銷售貨物之營業人，究竟依何法條之規定對上訴人課徵營業稅？原判決語焉不詳，有違「依法行政」之原則。又實際詐購漁船用油之人係何人？被上訴人是否亦對其核定補繳營業稅款？如果無，是否有違「公平」原則？如於法無據，是否屬於詐欺逃漏稅捐之行為，應提起損害賠償給付，而非逕以行政處分命上訴人補繳營業稅？另上訴人乃一不識字之老年漁民，不可能會陳述如筆錄所載，尤其不可能說「他將我的報關簿及核配油手冊從中撕成一半變成二本分頁後，以鐵夾裝訂，可方便進行偽造，從事詐購漁船用油事宜」，更不可能同意他人將其報關簿和核配油手冊一分為二，於同一天重複在不同之加油站以優惠價格加漁船用油，此乃經驗法則和論理法則。再者，與本件營業稅相類似者，還有貨物稅、農委會之補貼優惠油款，其所涉及之法律見解均具有原則性及普遍性，爰請求廢棄原判決。 參、被上訴人未提出上訴答辯狀。 肆、本院查：（一）、按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網、及其用油。」及「本法第 8條第 1 項第 28 款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油、補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。」為行為時營業稅法第 8 條第 1 項第 28 款及同法施行細則第 16 條之 1 第 2 項所明定。次按「ＸＸ石油股份有限公司銷售與民營漁船加油站之漁船用油，准予比照本部 79 年 2 月 15 日台財稅第 780710985 號函規定辦理，並憑民營漁船加油站向漁船主依『漁船用汽油免徵營業稅用油標準及作業須知』四、規定之憑證，於次期彙總結計申報免稅銷售額。」為財政部 86 年 11 月 25 日台財稅第 861926771 號函所釋示。本件上訴人所有○○號漁筏（漁船統一編號：CRT －PT－3399），分別於民國（下同）91 年 3 月 2 日、3 月 6 日、3 月 10 日、3 月16 日、3 月 19 日、3 月 22 日共 6 次，以偽造不實之進出港紀錄，向屏東縣東港漁港內之滿豐加油站申購免稅漁船用油 28,000 公升；又於 91 年 3 月19 日向同漁港內之東隆加油站申購免稅漁船用油 4,800 公升，金額合計新臺幣（下同）335,636 元，經行政院海岸巡防署屏東機動查緝隊（下稱海巡署屏機隊）查獲，致逃漏營業稅 15,983 元，通報被上訴人所屬東港稽徵所查證屬實，乃填發營業稅隨課違章核定稅額繳款書通知補繳稅款，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以：上訴人有將○○號漁筏之報關簿及編號（CRT － PT － 3399）核配油手冊租予訴外人郭○○及綽號「賢仔」之人，而訴外人郭○○等人連續偽造○○號報關簿上之安檢紀錄及相關執行安檢勤務人員之署押，並持前述報關簿及核配油手冊，向前揭滿豐及東隆漁船加油站詐購免稅漁船用油事實，則經上訴人於海巡署屏機隊 91年 6 月 18 日及 8 月 26 日訊問時分別陳稱：「因為我已不出海作業了，所以租報關簿及核配油手冊給綽號欽仔作非法購買漁業用油，我每個月再向他收取約一萬元租金。」、「我知道報關簿及核配油手冊之紀錄是經過偽造過的，但是我雖知道是偽造的，但為了生活只有同意由欽仔來幫我偽造報關簿及核配油手冊之紀錄以此法非法購買漁業用油。」、「是的，我自漁會領出後（核配油手冊）就交給郭○○，連同漁船報關簿都交給他。」、「他的目的是要去購買漁業用柴油。」、「他將我的報關簿及核配油手冊均從中撕成一半變成二本分頁後，以鐵夾裝訂，可方便進行偽造，從事詐購漁船用油事宜。」等語甚明，有該等筆錄影本附原處分卷可稽，並有前段所示之證據在卷可資佐證；足見，上訴人對訴外人郭○○等人承租其○○號漁筏名義之報關簿及核配油手冊，目的係為偽造進出港紀錄以購得免稅漁船用油牟利一節，始終知情，而有為共同行為之意思聯絡。漁船加油站出售免稅漁船用油既係基於漁業人身分持報關簿及核配油手冊等文件始得購得具優惠價格之漁船用免稅柴油，本件雖非上訴人親自去加油取得，然漁船加油站既係依上訴人為○○號漁筏名義之報關簿及核配油手冊而出售，並上訴人就訴外人郭○○等人偽造進出港紀錄，持○○號漁筏名義之報關簿及核配油手冊，以購得免稅漁船用油牟利一節，又有為共同行為之意思聯絡，是雖以○○號漁筏名義之報關簿及核配油手冊，於前述上訴人所有○○號漁筏分別於 91 年 3 月2 日、3 月 6 日、3 月 10 日、3 月 16 日、3 月 19 日、3 月 22 日購買上開油品之行為，並非上訴人親自為之，亦應認上訴人對此行為縱非明知，亦有預見其發生，而其發生並不違背其本意之不確定故意存在，而為此違章行為之共同行為人；並上訴人亦因此行為構成行使偽造公文書及詐欺得利罪之共同正犯，經臺灣高等法院高雄分院 92 年度上訴字第 1448 號刑事判決判處有期徒刑 1 年4 月在案，有該刑事判決書附原處分卷可稽，從而，上訴人與郭○○等人詐購上開免稅漁船用油之事實已堪認定。次查，免稅漁船用油之核配，須依實際出港作業之時間而認定，倘未實際出海作業即不得申請核配免稅漁船用油，上訴人為○○號漁筏之所有人，有上述屏東縣警察局船舶大隊發給之「東港港竹筏舢舨進出港檢查簿」附原處分卷可稽，而觀之該簿冊上亦有使用本證注意事項記載「六、本簿不得轉借他人」等語，是上訴人為該漁筏之所有人，對於前開規定自應知悉，且有所認識。按營業稅法第 8 條第 1 項第 28 款及同法施行細則第 16 條之1 第 2 項規定，旨在減輕漁民負擔，上訴人與郭○○等人以上述偽造文件，持向滿豐加油站、東隆加油站詐購免徵營業稅之漁船用油，自不符合該法令之規定，揆諸前揭財政部 86 年 11 月 25 日台財稅第 861926 771 號函釋，依法自無免徵營業稅規定之適用。上訴人以上述不實之方法，使前開加油站誤以為是免稅之物品，無法申辦營業稅，從而逃漏原本應由該加油站轉嫁給上訴人繳納之營業稅，故上訴人之違章事證足堪認定，被上訴人以其與郭○○等人詐購免徵營業稅之漁船用油，乃就無免徵營業稅之適用部分追繳上訴人營業稅 15,983 元，非就其詐購漁船用油後銷售貨物之營業人營業行為補徵，依法並無不合。至上訴人與郭○○等人詐購免徵營業稅漁業用油後之銷售行為，被上訴人已通報所屬東港稽徵所就訴外人郭○○等人詐購免稅漁船用油之銷售行為依規定辦理，有被上訴人93 年 9 月 7 日訴願答辯書附訴願卷可稽。綜上所述，上訴人將其所有子廣號漁筏之報關簿及核配油手冊租予訴外人郭○○等人，而郭○○等人連續偽造不實之進出港紀錄，向前揭滿豐及東隆漁船加油站詐購免稅漁船用油轉賣之行為，並上訴人就此行為，縱非明知，亦有不確定故意存在，是上訴人有詐購免稅漁船用油轉賣之行為，即堪認定。被上訴人核定上訴人逃漏營業稅 15,983 元，乃填發營業稅隨課違章核定稅額繳款書通知補繳稅款並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、惟租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。行為時營業稅法第 14 條第 2 項固規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」，但同法第 2 條規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」以界定營業稅之納稅義務人；又同法第 6 條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」以界定營業稅法之營業人。本件原處分以上訴人有偽造不實之進出港紀錄，向屏東縣東港漁港內之滿豐加油站申購免稅漁船用油 28,000 公升；又於 91 年 3 月 19 日向同漁港內之東隆加油站申購免稅漁船用油 4,800 公升，金額合計 335,636 元，即認上訴人逃漏營業稅 15,983 元，填發營業稅隨課違章核定稅額繳款。但未明確認定上訴人是否行為時營業稅法第 2 條所規定何類型之納稅義務人，則尚難遽爾對之為核課處分。又原判決事實及理由欄七、記載：「從而逃漏原本應由該加油站轉嫁給上訴人繳納之營業稅，故上訴人之違章事證足堪認定，被上訴人以其與郭○○等人詐購免徵營業稅之漁船用油，乃就無免徵營業稅之適用部分追繳上訴人營業稅 15,983 元，非就其詐購漁船用油後銷售貨物之營業人營業行為補徵，依法並無不合。」，而原判決事實及理由欄八、卻記載：「是上訴人有詐購免稅漁船用油轉賣之行為，即堪認定。被上訴人核定上訴人逃漏營業稅 15,983元，乃填發營業稅隨課違章核定稅額繳款書通知補繳稅款並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。」前後論斷之事實並非一致，究竟本件營業稅之課稅構成要件實現之事實為何？有待釐清，方能正確適用法令。（三）、綜上所述，原判決認事用法尚有未洽，且影響判決之結果。本件上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回原審法院。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，判決如主文。
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中 華 民 國 95 年 10 月 19 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權 法 官 陳 秀 美 法 官 劉 鑫 楨 法 官 梁 松 雄 法 官 劉 介 中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 95 年 10 月 20 日書記官 王 史 民
