要旨
「行為時兼營營業人營業稅額計算辦法固經司法院釋字第 397 號解釋係基於營業稅法第 19 條第 3 項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。惟其進項稅額不得扣抵銷項稅額比例計算方式之合理性，在事物的本質上，仍具有推計課稅之性質。而推計課稅之合法性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？」 「行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第 3 條規定：『本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第 4 章第 2 節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。』其立法意旨係基於配合原則，營業人之進項如係用於銷售免稅貨物或勞務之銷售額，以及按特種稅額方式計算稅額之銷售額，其進項稅額應不得扣抵按一般營業稅額方式計算之銷項稅額，以避免用於銷售免稅（或特種稅額計算稅額）貨物或勞務之營業稅額發生實質的退稅。但此進項稅額不得扣抵比例計算方式，在事物的本質上，仍具有推計課稅，推定兼營營業人進項稅額之投入與其應稅及免稅之銷售額間存在著相等之比例關係。基於實質課稅原則及徵納公平原則，須維持著應有合理的投入與產出關係，避免不合理的關係。」 參考法條：兼營營業人營業稅額計算辦法 第 3 條（81.08.25）
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 95年度判字第1974號上 訴 人 ○○建設股份有限公司 代 表 人 翁○○ 送達處所同上 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 許○○ 送達處所同上 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國 94 年 1 月 28 日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 2645 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
壹、本件上訴人主張：民國（下同）89 年上訴人於民權東路 6 段投資興建維瓦第花園大廈，採先建後賣，自 87 年 9 月 23 日起造預計 90 年完工後出售，因此89 年屬未興建完成期間，未經營銷售業務，故當年度無銷售營業額，由申報營業情形可證之。惟工程之進行，投入人工、材料費用等成本，89 年度達新臺幣（下同）161,657,750 元，其進項稅額有 8,082,887 元，查該支付之工程款及進項稅額全部屬該興建維瓦第花園大廈之直接成本，非屬股利收入之進項稅額，由帳載可查明。雖上訴人 89 年年底取得股利收入 1,242,000 元，惟行為時營業稅法第 8 條第 1 項免稅貨物或勞務共有 32 款，其中「股利」未列入免稅項目之一，亦即不屬第 8 條第 1 項免稅貨物或勞務範圍，沿此「股利」應不適用第 19 條第 3 項規定之行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」。又依據所得稅法第 14 條、第 42 條及財政部 76 年 4 月 4 日台財稅第 7558067 號函釋規定，法令清楚闡述「股利」屬所得稅法規定之綜合所得稅所得種類之一，且公司組織之「股利」屬所得稅之範疇，即與營業稅無關。再以，「股利」為投資事業所獲之股息，本身非屬營業行為，則依營業稅法第 1 條規定，公司組織之「股利」收入應不列入營業稅課徵範圍；股利收入本身並無進項稅額，也就無扣抵問題，即非屬營業稅課徵範圍，亦不適用營業稅法規定申報兼營營業人或直接扣抵法之必要；財政部 78 年 5 月 22 日台財稅第 780651695 號函釋所稱，股利收入應按當年度不得扣抵比例計算調整稅額云云，顯違背所得稅法之意涵，該行政命令與所得稅、營業稅母法相牴觸，應屬無效。另與「股利」同屬類別之薪資所得、利息所得、租賃所得．．．等，為何無須適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，唯獨股利收入應適用上開辦法，被上訴人認事用法，顯有不當。另行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之 1 亦規定可採用直接扣抵法，則上訴人進項稅額按進項內容，均可查出直接歸屬營建成本，非股利之進項稅額，適用直接扣抵法課徵符合事實及實質課稅原則，不應以行為時兼營營業人營業稅額計算辦法比例調整稅額。再者，上訴人當年度建造之房屋未完成，亦未出售，並無銷售房屋營業額，該興建房屋支付工程成本取得進項稅額達 8,082,887 元，基於會計原理「收入與成本配合原則」及營業稅法規定，該進項稅額應列留抵稅額，待房屋出售申報營業額發生銷項稅額時，做為銷項稅額扣減進項稅額之用，始符合事實與法令。被上訴人引用「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定調整上訴人可扣抵之進項稅額 8,082,887 元之不可扣抵金額達 7,883,719 元，不僅不合法、不合理、不公平，且營業收入與補徵稅額顯然不成比例。尤以，各種租稅法令，有關違章行為所處之補稅罰鍰均不超過違章標的營業額或所得額；本件上訴人全年之收入僅 1,275,745 元，如依現行所有租稅法令補罰最高金額亦僅全部收入 1,27 5,745 元，惟原核定補繳營業稅高達 7,883,719 元相當於當年度全部營業收入之 6 倍之多，違反憲法精神及行政程序法之「比例原則」，爰請求廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟法第 242 條及第 243 條第 1 項定有明文。次按財政部根據營業稅法第 19 條第 3項之授權訂定行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」，該辦法第 7 條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理繳納，．．．」財政部依據上開辦法，於 77 年7 月 8 日以台財稅第 761153919 號函釋稱：「兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。」上開行為時兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部 77 年 7 月 8 日台財稅第 761153919 號函釋，業經司法院作成釋字第 397 號解釋，認行為時兼營營業人營業稅額計算辦法係基於營業稅法第 19 條第 3 項具體明確之授權訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。至上訴人指摘本件營業收入與補徵稅額顯不相當乙節，由於被上訴人係依據行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第 7 條規定，計算補徵上訴人所漏稅額，於法令未變更前，難謂有所違誤等語，資為抗辯。 參、原判決以：查財政部根據營業稅法第 19 條第 3 項之授權訂定行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」，該辦法第 7 條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，．．．」財政部依據上開辦法，於 77 年 7 月 8 日以台財稅第761153919 號函釋稱：「兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。」上開行為時兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部 77 年 7 月 8 日台財稅第 761153919 號函釋，業經司法院作成釋字第 397 號解釋，認兼營營業人營業稅額計算辦法係基於營業稅法第 19 條第 3 項具體明確之授權訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。另財政部 77 年 7 月 8 日以台財稅第 761153919 號函釋內容，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，符合營業稅法之意旨，解釋在案。嗣因業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，財政部復以 78 年 5月 22 日台財稅第 780651695 號函釋稱：「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，本部已於 77 年 7 月 8 日台財稅第 761153919 號函規定在案。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第 27 條規定，明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」等語。是依上說明，上訴人 89 年度股利收入 1,242,000 元，未依規定列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，逃漏營業稅，原處分予以核定補徵營業稅 7,883,719 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）、按「營業人因兼營第 8 條第 1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，．．．一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第 19 條第 3 項及第 51 條第 5 款所明定。本件上訴人 89 年度收取股利收入，金額計 1,242,000 元，於申報 89 年度最後一期銷售額與稅額時，涉嫌未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏報營業稅額計 7,885,059 元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅 7,885,059 元，並函告上訴人該補徵稅額以其累積留抵稅額扣抵之。上訴人不服，申請復查結果，原核定補徵稅額經重行核算更正為 7,883,719 元，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、按司法院釋字第 397 號解釋：「財政部中華民國 75 年 2 月 20 日台財稅字第 7521435 號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第 19 條第 3 項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部 77 年 7 月 8 日台財稅字第 761153919 號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於 81 年 8 月 25 日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」；又行為時兼營營業人營業稅額計算辦法固經司法院釋字第 397 號解釋係基於營業稅法第 19 條第 3 項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。惟其進項稅額不得扣抵銷項稅額比例計算方式之合理性，在事物的本質上，仍具有推計課稅之性質。而推計課稅之合法性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？（三）、行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第 3 條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第 4 章第 2 節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」其立法意旨係基於配合原則，營業人之進項如係用於銷售免稅貨物或勞務之銷售額，以及按特種稅額方式計算稅額之銷售額，其進項稅額應不得扣抵按一般營業稅額方式計算之銷項稅額，以避免用於銷售免稅（或特種稅額計算稅額）貨物或勞務之營業稅額發生實質的退稅。但此進項稅額不得扣抵比例計算方式，在事物的本質上，仍具有推計課稅，推定兼營營業人進項稅額之投入與其應稅及免稅之銷售額間存在著相等之比例關係。基於實質課稅原則及徵納公平原則，須維持著應有合理的投入與產出關係，避免不合理的關係。本件原處分核定補徵營業稅 7,88 3,719 元，固非無據，惟上訴人全年之免稅收入（即股利收入）僅 1,242,000 元，原處分核定該免稅收入應分攤之「不得扣抵進項稅額」高達 7,883,719 元，遠超過該收入本身；且上訴人主張其全年之收入僅 1,275,745 元，而原處分核定補繳營業稅高達 7,883,719 元相當於當年度全部營業收入之 6 倍之多乙節，則本件進項稅額不得扣抵比例計算方式是否仍存在著合理性？有待詳為審究，應由徵納雙方就此事項充分辯論，關係著原處分之合法性。（四）、綜上所述，原判決關於原處分之進項稅額不得扣抵比例計算方式之合理性未予詳究，即遽爾論斷原處分於法並無不合，容有未洽，且影響判決之結果。本件上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回原審法院。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第 256 條第 1 項、第 260 條第 1 項，判決如主文。
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中 華 民 國 95 年 11 月 30 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權 法 官 陳 秀 美 法 官 劉 鑫 楨 法 官 梁 松 雄 法 官 劉 介 中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 95 年 11 月 30 日書記官 王 史 民
