最高行政法院 96 年度判字第 1369 號

要旨

一、按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第 43 條之 1 定有明文。查本條乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關調整之方式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租稅之規避者；故其中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定；亦即「報經財政部核准」本身因非本條規定之目的，且因復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查之程序，並參諸行政程序法第 114 條第 1 項第 5款及第 2 項關於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之之規定，足認本條關於「報經財政部核准」程序之欠缺，若於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，且可避免程序之浪費，其補正應屬適法。 二、又按上述所得稅法第 43 條之 1，固亦屬防杜租稅規避之規範；然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義；故就此已經法律明文為不合營業常規交易之規範，為是否屬本條規定範圍之認定，自應依本條明文規定之要件判定之。況依本條關於「規避或減少納稅義務」要件之規範，可知於為是否符合本條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定。 三、另依上述所得稅法第 43 條之 1 規定，於關係企業有不合營業之交易安排時，稅捐稽徵機關得報經財政部核准按營業常規予以調整；而於關係企業間以不合營業常規之移轉訂價為長期股權投資之移轉時，因該長期投資之股權淨值乃一般常規股權交易時，買賣雙方為交易價格之最基本考量數據；而依會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第 5 條、第 10 條、第11 條及第 17 條規定，可知，投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力；而關於長期股權投資之評價方法中，所謂權益法係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。故當投資公司對被投資公司有具有控制能力時，因採用權益法評價，較能允當表達投資實況，故應採用權益法為長期股權投資之評價。是稅捐稽徵機關針對投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十以上股權之長期投資，因關係企業間為不合營業常規之移轉交易，依所得稅法第 43 條之 1 為調整時，按上述權益法核算投資公司享有被投資公司之股東權益，以之為被投資公司之股權淨值，作為常規之交易價格予以調整，自屬合於本條規定之意旨。 參考法條：中華民國憲法 第 15、23 條（36.01.01） 行政程序法 第 102、103、114 條（94.12.28） 行政訴訟法 第 98、255 條（96.07.04） 民法 第 529 條（96.05.23） 稅捐稽徵法 第 21、35 條（96.03.21） 所得稅法 第 9、43-1、63 條（96.07.11） 促進產業升級條例 第 70-1 條（94.02.02）

案由

最高行政法院 　 96 年度判字第 01369 號上 訴 人 ○○實業股份有限公司 代　表　人 莊○ 送達代收人：鍾典晏律師 訴訟代理人 蔡朝安律師 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日高雄高等行政法院94年度訴字第1047 號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

一、本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）69萬2,413元，全年所得額1億 2,026萬0,256元。被上訴人初查以上訴人於民國（下同）85年3月5 日，將投資香港○○工業有限公司（下稱○○公司）、○○發展有限公司（下稱○○公司）及○○投資有限公司（下稱○○公司）等三家公司之股權（持股比例分別為百分之九九．九七六、百分之八五．○五及百分之九九．九六），轉讓予英屬維京群島○○○○發展有限公司（下稱○○○○公司），該轉讓股權利益核屬財產交易所得，且上述三家公司投資廈門○○實業股份有限公司（下稱廈門○○公司，持股比例分別為百分之二九．二、百分之二九．二及百分之一四．六）之間接控股股權亦一併隨之移轉，乃依簽證會計師說明之股權移轉日各該公司之股權淨值（○○公司股權淨值為港幣2,973萬0,795元、○○公司股權淨值為港幣2,964萬9,572元、○○公司股權淨值為港幣1,481萬6,341元，廈門○○公司股權淨值為人民幣4億1,967萬0,842 元），作為股權移轉價格，減除投資成本，核定財產交易所得8億0,940萬2,230元，出售資產增益8億1,009萬4,643元，全年所得額9億2,966萬2,486 元。上訴人不服，申經復查結果，出售資產增益追減1億9,300 萬0,489元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第492 號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；被上訴人提起上訴，經本院92年度判字第1099號判決，將原判決廢棄，發回原審法院更為審理；經原審法院92年度訴更字第59號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被上訴人重核復查決定結果，仍維持原復查決定出售資產增益 6億1,709萬4,154元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人於先前訴訟程序中曾表示，本案無所得稅法第43條之1 之適用，惟嗣後卻又適用上開條文，逕自報請財政部核准，遽為「重核復查決定」，未給予上訴人陳述意見之機會，有違禁反言、正當法律程序，而該重核復查決定亦逾核課期間，顯然違法。（二）系爭股權移轉乃上訴人為規避1997年香港回歸大陸後之政治風險，所為「控股架構」之調整，性質上屬於「信託財產之返還」，且不論從財務會計準則公報之體系或所得稅法及相關法規之體系而言，系爭股權移轉均非買賣，故不得對上訴人課以財產交易所得。退萬步言，縱認系爭股權移轉係屬買賣，上訴人亦未從系爭股權移轉中獲得任何所得，被上訴人過度拘泥法律形式，忽略「實質課稅原則」之精神。另系爭股權移轉並非為收益、成本、費用與損益，所為不合營業常規之安排，其目的亦非為規避或減少納稅義務，被上訴人依所得稅法第43條之 1，報請財政部核准後，重新核課，顯屬違法。（三）又被上訴人顯係以法律形式認定系爭股權移轉為買賣行為，惟另一方面卻採行經濟實質認定應將廈門燦坤公司之淨值一併歸入香港○○公司等三家公司之淨值用以計算系爭股權交易所得，如此顯係割裂適用法律，違背整體適用原則。且被上訴人若對本案予以課稅，則將來廈門○○公司分配盈餘，上訴人間接取得該所得時，須另行繳納所得稅，如此將導致重複課稅，顯與租稅法制不合。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。 三、被上訴人則以：（一）被上訴人早已於先前訴訟程序中引用所得稅法第43條之1 ，且上訴人亦曾就此提出答辯，是本件於程序上並未違反行政程序法第102 條。又本案之事實與財政部66年11月23日台財稅第37931 號函釋之事實不同，不應適用該函釋。另原審法院92年度訴更字第59號判決所撤銷之原處分並未包含「原核定處分」，是原核定處分既未經撤銷，仍應存在，並回復至復查程序，被上訴人遵循上開判決意旨，報請財政部核准後，另為適法之處分即重核復查決定，自無核課期間內應重新核課及送達之問題，當無上訴人所指逾核課期間之違法。（二）由原審法院92年度訴更字第59號判決理由可知，原審法院已認定系爭股權之移轉屬買賣行為，並非上訴人所主張之「信託財產之返還」；復由本院92年度判字第1099號判決亦可知，不論依法律形式或依經濟實質均認定系爭股權之移轉已發生財產上交易所得，是不論上訴人是否列報出售系爭股權之損益，均不影響本件課稅之結果。況上訴人主張就系爭股權之移轉並未有任何財產交易所得，已為原審法院92年度訴更字第59號判決審究，並認不可採信。另本件係對上訴人出售股權之行為，課徵財產交易所得，並以系爭股權自取得之日至出售日止所增加之價值計算出售資產增益，並非課徵投資收益；又上訴人所投資之公司，歷年來在大陸地區所賺取之盈餘，均未分配予上訴人，被上訴人亦從未對其課徵投資收益，上訴人認本件係對其課徵投資收益，乃屬誤解；另上訴人一再認為本件有重複課稅情形，惟卻未明確說明到底哪一筆被重複課稅？及被重複課稅之稅額？是上訴人主張有重複課稅，乃假設性說詞，不足採信。（三）上訴人於85年3月5日投資香港○○等三家公司股權連同間接投資廈門○○公司之控股股權，一併隨之轉讓予中國全球公司，又上訴人對○○等三家公司及廈門○○公司所持股份均逾百分之五十以上，是系爭長期股權投資應適用所得稅法第63條前段規定，而以財務會計準則公報第五號作為處理標準，採取權益法估價。另被上訴人係按上訴人所提出依財務會計準則公報揭露間接對大陸投資變動明細表，就82年至85年3月5日關於廈門○○公司部分依權益法認列當期損益、投資成本與股權淨值溢價攤銷、累積換算調整數、股權淨值變動調整資本公積，及就同期間香港○○公司等三家公司依權益法認列投資收益、累積換算調整數等變動明細計算系爭股權移轉價值。又與本件案情雷同之中華映管公司，其境外移轉股權核課財產交易所得之計算方式，與本件相同等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人於先前訴訟程序中，均有引用所得稅法第43條之 1，且原審法院90年度訴字第492號、92年度訴更字第59號、本院 92年度判字第1099號等判決中，亦均對本件是否有所得稅法第43條之1 規定之適用，有所論斷，堪認上訴人早知被上訴人於本件將適用所得稅法第43條之1 之規定，並上訴人亦有充分辯論之機會，且經原審法院92年度訴更字第59號判決後，被上訴人重核復查決定所根據之事實，客觀上係明白足以確認，而被上訴人將適用所得稅法第43條之1 規定，亦為上訴人所知悉，是被上訴人於為本件重核復查決定時，雖未另通知上訴人說明，亦無損於上訴人程序上之權益。另本件之原核定處分並未經原審法院92年度訴更字第59號判決撤銷。是被上訴人對上訴人所為之重核復查決定，自無核課期間內應重新核課及送達等問題，上訴人指稱本件於93年5 月30日核課期間內，並無合法有效之核定稅捐處分存在，被上訴人遲至94年3 月17日始為重核復查決定，乃明顯違法云云，容屬有誤，尚無足採。（二）據上訴人所提出○○證券股份有限公司臺南分公司所出具之公開說明書記載可知，上訴人投資香港○○等三家公司，因受制大陸法令之限制，致無法將吳○○及蔡○○所持有之上開香港三家公司之股權，變更登記為上訴人名義；另依上訴人所提上櫃之公開說明書、會計師簽證之財務報告暨查核報告書、工作底稿等內容觀之，有關香港○○等三家公司及廈門○○公司股權事宜，皆係由上訴人執行業務機關（即上訴人之董事會決議）自行管理或處分；且上訴人與吳、蔡等二人亦無簽訂使其得無須經上訴人同意，即得自行全權管理、行使、處分香港該三家公司及廈門○○公司股權之信託管理契約，故上訴人將香港○○等三家公司股權以吳、蔡等二人名義持有之法律關係，尚難謂與信託契約之要件相符。依當時之時空及政經背景觀察，上訴人委託吳、蔡二人持有香港○○等三家公司之系爭股權，純粹係藉由吳、蔡二人持有方式，間接達到轉投資廈門○○公司之目的，故其契約著重於當事人間之信任關係，並無不法，並其性質與委任契約類同，故有關法律關係之終止、消滅，自應類推適用民法委任關係終止、消滅之規定（民法第 529條），殊不因上訴人將契約名之為「信託契約」，而影響系爭契約性質之判斷。另依上訴人所提出其所屬代表吳○○在香港政府稅務局簽署申報轉讓宣誓書可知，系爭移轉股權之法律關係確為買賣，況由上訴人於88年1 月28日申請復查時之復查理由記載，並未提及系爭股權移轉係屬信託財產返還或變更受託人之情形，暨其係於同年9月2日始向財政部補具信託合約書，主張系爭股權移轉屬變更受託人，及上訴人移轉系爭股權時向投審會申請備案時，亦未表明其為信託財產之返還或變更受託人等情觀之，益證系爭股權之移轉非屬信託財產之返還或變更受託人。另本院92年度判字第1099號判決第15頁第3 行記載：「系爭股權在移轉前出現於被上訴人（即本件上訴人）之財務報表，移轉後不再出現。」等語，第16頁第二行記載：「且被上訴人（即本件上訴人）於其財務報表上亦列報出售系爭股權之損益。」等語，縱係記載有誤，然亦不影響本件上訴人將系爭股權轉讓給○○○○公司，確應屬買賣行為之認定。（三）上訴人於85年3月5日將投資香港○○等三家公司股權連同間接投資廈門○○公司之控股股權，一併隨之轉讓予○○○○公司，因該附屬事業包括香港○○等三家公司及廈門○○公司，又上訴人直接對香港○○等三家公司及間接對廈門○○公司投資持股股份均逾百分之五十以上，是系爭長期股權投資，自應適用所得稅法第63條前段規定。並因稅法對長期投資處理並未規範，其評價自應回歸一般公認會計原則，而以會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」之權益法，作為本件長期股權投資移轉之處理標準。本件被上訴人按上訴人所提出依財務會計準則公報揭露間接對大陸投資變動明細表，就82年至85年3月5日關於廈門○○公司部分依權益法認列被投資公司當期損益、投資成本與股權淨值溢價攤銷、累積換算調整數、股權淨值變動調整資本公積，及就同期間香港○○等三家公司依權益法認列投資收益、累積換算調整數等變動明細計算結果，82年至85年3月5日之投資收益合計3億1,772 萬1,003元，股權淨值溢價攤銷合計負1,596萬3,415元，累積換算調整數（匯率變動調整數）合計1億1,854萬6,042 元，股權淨值變動調整資本公積（大陸貨幣政策改變調整資本公積）計1 億9,608萬9,111元，系爭股權長期投資增加數總計為6億1,640萬1,741元，核無違誤。另本件縱如上訴人主張案情不同於中華映管公司案，惟本件依規定本應依權益法計算其交易所得，是中華映管公司依權益法是否正確之乃另一問題，仍難為有利於上訴人之認定。（四）本件被上訴人係對上訴人出售股權之行為，課徵財產交易所得，並以系爭股權自取得日至出售日止所增加之價值，計算出售資產增益，並非課徵投資收益。又上訴人所投資之公司，歷年來在大陸地區所賺取之盈餘，均未分配予上訴人，被上訴人亦從未對其課徵投資收益屬實，亦為兩造所不爭執。是上訴人因被上訴人本件計算財產增益之方法涉及在大陸地區所賺取之盈餘，乃認為本件係對其課徵投資收益，尚有誤解。另本件上訴人依促進產業升級條例第70條之1第1項第3 款及企業營運總部租稅獎勵實施辦法之特別規定，就其海外投資所取得之股利所得依法免納營利事業所得稅，是上訴人主張本案將有重複課稅之可能，亦屬無據。（五）所得稅法第43條之1 主要係針對價格移轉而設，本件系爭股權依權益法計算淨值為6億1,640萬1,741 元，則上訴人將香港○○等三家控股公司移轉予○○○○公司之對價皆為每股港幣1元，合計為港幣11萬8,477元，約相當於新臺幣41萬5,854 元，其移轉價格顯不相當，自屬不合營業常規交易，被上訴人為正確計算上訴人之所得額，於94年1 月11日以南區國稅法一字第0940091202號函請財政部核准調整計算上訴人85年度財產交易所得額，經財政部以94年2月4日台財稅字第09404512380 號函復被上訴人，核准其請，是被上訴人對上訴人作成「維持原復查決定出售資產增益為6 億1,709萬4,154元」之重核復查決定，並無不合。（六）綜上所述，上訴人將系爭股權移轉予○○○○公司之行為，核屬買賣行為，且其移轉價格顯不相當，屬不合營業常規交易，經被上訴人報請財政部核准後，再對上訴人調整系爭股權移轉價格，併課其營利事業所得稅，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。 五、上訴人上訴意旨復以：（一）行政程序法第114條第2項所謂「訴願程序終結前」應係指「原核定處分第一次踐行訴願程序終結前」，而不包括經法院判決撤銷訴願決定或復查決定後再為之第二次訴願程序。蓋若無此限制，則稅捐機關因自己作成違法錯誤之處分，雖獲得撤銷訴願決定與復查決定之不利益，卻因此獲得補正瑕疵無限期延長之反射利益，有違雙方武器平等原則。經查，本件原核定處分前經上訴人提起復查、訴願（即89年12月12日財政部台財訴字第0891358350號訴願決定，下稱「第一次訴願決定」）及行政訴訟。其後另經原審法院92年度訴更字第59號判決，撤銷前開訴願決定及原處分（復查決定）後之94年2月4日始報經財政部核准被上訴人依所得稅法第43條之1 規定，按營業常規調整所得額，被上訴人乃為重核復查決定，故此瑕疵並未於第一次訴願決定前，是原核課處分即為違法之行政處分。至被上訴人於第二次訴願決定前補正，因已逾法律所容許之期間，是原核定處分之瑕疵仍因未補正，而應予撤銷。故原審法院未適用行政程序法第114條第2項，有判決不適用法規之違背法令。（二）本件為85年營利事業所得稅之爭議，故其核課期間最長至93年4月1日止。是被上訴人雖於94年2月4日報經財政部核准，並於94年3月17日作成重核復查決定，亦因已逾7年之法定核課期間，而屬違法行政處分。是原判決有未適用稅捐稽徵法第21條第1 項之判決不適用法規之違誤。（三）又行政程序法第102 條係指行政機關應於「行政程序」中提供陳述意見之機會，是於行政程序外提供陳述意見之機會應不符合第102條之意旨；縱認行政程序法第102條給予處分相對人陳述意見之機會不限於行政程序中，然行政程序法第103 條第1項第5款是例外規定，適用上應從嚴認定，只要相對人對於事實之認定及法律之解釋與行政機關不同時，應即屬「客觀上無法明白確認」，仍應給予處分相對人陳述意見之機會。而本案之事實縱認明確，但法律問題未必當然明確，是仍屬應給予陳述之機會，惟原審僅以事實明確而剝奪上訴人陳述意見之機會，顯不合法。（四）系爭股權移轉行為因僅為控股架構調整，故係「信託財產之返還」，非買賣或交換；且自上訴人合併報表之角度以觀，其損益並未增加。從而，論其經濟實質，此財產交易並無損益可言。原審法院認上訴人有財產交易所得，違反經濟實質，有違反所得稅法第9 條及司法院釋字第420 號解釋之適用法規不當之違背法令。（五）所得稅法第43條之1 係為「脫法避稅防杜條款」，故營利事業之行為自須符合脫法避稅之要件，始得適用上開條文。然本件系爭股權之移轉具備合理之經濟上理由，並不構成脫法避稅，是原審法院未審酌上訴人之行為是否有脫法避稅意圖，即率行認定上訴人之交易不合營業常規，被上訴人得依所得稅法第43條之1 調整上訴人所得額，有判決適用法規不當之違法。（六）縱如原審法院所認，系爭股權移轉係買賣關係，惟所得稅法第63條前段係以被投資事業財產淨值乘以出資比例為法定估價標準，然原審法院以帳列長期股權價值作為估價方式認定上訴人之長期股權價值，亦有適用法規不當之違背法令。另原審判決未查明上訴人帳列長期股權價值是否存在投資成本與股權淨值發生差異之原因，與各原因所致之差額，以及差異原因存在期間是否分別就其差額加以攤銷，致發生差異原因不再存在，即逕認定上訴人帳列長期股權價值，必等同於被投資公司即香港○○公司等三家公司財產淨值乘以出資額比例之價值，顯是片面摘取會計學者理論之結果，而無視其推論之理由與過程，顯係誤解會計學理論。又原審若認上訴人轉投資之三家公司財報未經會計師簽證，而質疑其可信度，依法應本於職權調查，而非逕以其他替代估價方法代之。（七）若本件系爭股權移轉被課徵所得稅，必將於未來上訴人間接取得廈門○○公司所分配之盈餘時，重複課徵所得稅，導致被上訴人對於上訴人同一筆所得，重複課稅，是原審未察原處分有違憲法第15條財產權之保障及憲法第23條比例原則之疏失，顯有判決不適用法規之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查： （一）按稅捐稽徵法第21條係關於稅捐核課期間之規定，而所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間。至於同法第35條針對核定稅捐處分所為復查前置之規定，則是鑑於稅捐案件因具有大量、反覆及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，乃有復查制度之設計，使稅捐稽徵機關能再就近重新查核，以維護納稅義務人權益。可知，復查乃針對稅捐稽徵機關原所為之稅捐核課行為，由稅捐稽徵機關再為自我省查之程序，故稅捐稽徵機關所為復查決定嗣縱經行政救濟程序予以撤銷，若其撤銷範圍並未及於稅捐稽徵機關原對納稅義務人行使確定納稅義務之核課處分時，即不影響稅捐稽徵機關對該稅捐已行使核課權之事實。經查：本件原審法院92年度訴更字第59號判決僅是撤銷被上訴人之復查決定，至原核定處分則未經撤銷一節，已經原審判決依調查證據之辯論結果認定在案，故雖被上訴人至94年3 月17日始為重核復查決定，依上開所述，亦不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事。是上訴意旨再就原審判決已經論述之事項，復執陳詞為指摘，自無可採。 （二）又按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第43條之1 定有明文。查本條乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關調整之方式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租稅之規避者；故其中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定；亦即「報經財政部核准」本身因非本條規定之目的，且因復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查之程序，並參諸行政程序法第114條第1項第5款及第2項關於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之之規定，足認本條關於「報經財政部核准」程序之欠缺，若於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，且可避免程序之浪費，其補正應屬適法。經查，關於系爭財產交易所得額之調整，業經被上訴人於重核復查程序中，報經財政部以94年2月4日台財稅字第09404512380 號函准在案，為原審所確定之事實，則依上開所述，被上訴人依所得稅法第43條之1 為系爭財產交易所得額之調整，其程序即無欠缺。上訴意旨執為本院所不採之歧異見解，以報經財政部核准程序之補正應在第一次訴願決定作成前，指摘原審判決違法云云，並無可採。另行政程序法第103 條第1項第5款既已明文規定，行政處分根據之「事實」，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會；而本件被上訴人依所得稅法第43條之1 報准財政部為調整之前提事實即上訴人是否有不合營業常規為移轉交易之「基礎事實」，於兩造間乃客觀上明白足以確認，亦據原審判決認定甚明，故原審判決援引上述行政程序法第103條第1 項第5款規定，認本件與行政程序法第102 條規定無違，即無不合。上訴意旨再執為本院所不採之一己見解，以法律上有爭議即無行政程序法第103條第1項第5 款之適用云云，指摘原審判決違法，即無可採。 （三）再按上述所得稅法第43條之1 ，固亦屬防杜租稅規避之規範；然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義；故就此已經法律明文為不合營業常規交易之規範，為是否屬本條規定範圍之認定，自應依本條明文規定之要件判定之。況依本條關於「規避或減少納稅義務」要件之規範，可知於為是否符合本條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定。經查：本件於英屬維京群島設立之○○○○公司，乃上訴人所百分之百持有；而上訴人於本年度將以訴外人吳○○、蔡式淵二人名義投資之香港○○公司等三家公司股權連同間接投資廈門○○公司之控股股權，以每股港幣1 元，合計港幣11萬8,477元約相當新臺幣41萬5,854元之價格轉讓予中國全球公司，此轉讓性質上應屬本於買賣關係之財產交易行為，並非信託財產之返還；並因其移轉價格與上述股權按權益法計算之價值6億1,709萬4,154 元顯不相當，故構成所得稅法第43條之1 規範之不合營業常規交易等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違；上訴意旨再執陳詞就究屬買賣或信託財產返還之關於原審之證據取捨及事實認定之職權行使事項為指摘，並無可採。又○○○○公司雖為上訴人百分之百持股之公司，惟其與被上訴人於法律上仍屬不同之權利義務主體，故上訴人將系爭股權移轉予○○○○公司後，系爭股權因所有權人之變更，不僅於法律上業已發生財產所有權變動之效果，且因此股權移轉結果，使上訴人僅是享有間接之投資人權益；尤其多國籍企業透過價格移轉，將其企業集團全部或一部之獲利經由其集團中設於低稅率或免稅之「租稅天堂」之企業取得，以減輕或免除其租稅義務，觀諸上述所得稅法第43條之 1之立法目的，本即屬本條所欲規範範圍。故上訴意旨執實質課稅原則及合併報表之規範，主張其損益並未增加，故無所得稅法第43條之1 規定之適用云云，進而指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。另○○○○公司既為上訴人所百分之百持有之關係企業，則原審判決以其有利用移轉訂價之不合營業常規方式，逃漏應納稅額，故應有所得稅法第43條之1 規定之適用，依本條規定之要件，並無不合。上訴意旨再執租稅規避之法理，以原審判決未認定上訴人有規避租稅意圖，進而指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。 （四）另依上述所得稅法第43條之1 規定，於關係企業有不合營業之交易安排時，稅捐稽徵機關得報經財政部核准按營業常規予以調整；而於關係企業間以不合營業常規之移轉訂價為長期股權投資之移轉時，因該長期投資之股權淨值乃一般常規股權交易時，買賣雙方為交易價格之最基本考量數據；而依會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第5 條、第10條、第11條及第17條規定，可知，投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力；而關於長期股權投資之評價方法中，所謂權益法係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。故當投資公司對被投資公司有具有控制能力時，因採用權益法評價，較能允當表達投資實況，故應採用權益法為長期股權投資之評價。是稅捐稽徵機關針對投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十以上股權之長期投資，因關係企業間為不合營業常規之移轉交易，依所得稅法第43條之1 為調整時，按上述權益法核算投資公司享有被投資公司之股東權益，以之為被投資公司之股權淨值，作為常規之交易價格予以調整，自屬合於本條規定之意旨。至所得稅法第63條：「長期投資之握有附屬事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額未及過半數者，以其成本為估價標準。」之規定，則為稅法上關於長期投資股權估價之規範，核與所得稅法第43條之1 針對不合常規之交易，應如何調整之規範目的不儘相同；況所得稅法第63條前段所稱附屬事業之財產淨值，因所得稅法對之並無如何計算之明文，仍應援引上述財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」所規範之權益法予以核算。經查，本件被上訴人係按上述財務會計準則公報第五號所揭諸之權益法計算本件上訴人所持有香港○○公司等三家公司及間接持有之廈門○○公司股權之淨值，進而核算本件應為調整之常規交易價格，並據以計算上訴人本件財產交易所得一節，已經原審判決依調查證據結果並斟酌全辯論意旨予以認定甚明，核與上開所述相符，上訴意旨執為本院所不採之歧異見解，再就應採取權益法為計算基礎一節，指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。又被上訴人按權益法為系爭股權投資損益之核算時，業已按權益法之計算公式計入投資成本與股權淨值溢價攤銷之數據，亦經原審判決說明在案；況是否尚有其他投資成本與股權淨值發生差異之原因，核屬事實認定問題，則上訴意旨未具體指明原審判決維持被上訴人所核算結果，有何具體違誤，僅空泛以原審判決未考量是否有差異因素，並據以指摘原審判決違法，自無可採。另原審判決維持被上訴人按上訴人經會計師簽證之財報資料所核算之數據，已經原審判決就應採取此等證據之理由詳予論述在案，核與證據法則及論理法則無違，上訴意旨再就原審未就香港○○公司等三家公司財報之可信度依職權為調查等關於原審證據取捨之職權行使事項為指摘，亦無可採。又本件按權益法計算之上訴人財產交易所得，並無重複課稅之情，已據原審判決論述甚明，故上訴意旨再執陳詞，以其有重複課稅情事，據比例原則及憲法第15條規定，指摘原審判決違法云云，並無可採。 （五）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規並無違背；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。