要旨
具繼續性效力之行政處分所依據之法律規定，如事後變更，致該行政處分不符合變更後之法律規定時，該行政處分即失其效力。 參考法條：土地法 第 192 條第 7 款、第 199 條 土地賦稅減免規則 第 8 條第 1 項第 1 款及第 2 項（47.05.02） 土地稅減免規則 第 8 條第 1 項第 1 款及第 2 項
案由
最高行政法院判決 97年度判字第00137號上 訴 人 臺北市○○工業振興會 代 表 人 林○○ 訴訟代理人 陳君漢 律師 陳玫瑰 律師 被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處 代 表 人 謝○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年5 月11日臺北高等行政法院94年度訴字第1433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人所有臺北市○○段2 小段4 之32、4 之34、4 之36、4 之37、4 之87及4 之88號等6 筆土地（下稱系爭土地），前經核准免徵地價稅在案。嗣經被上訴人所屬中南分處查得上訴人所有系爭土地供立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人登記，核無行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，該分處乃以民國92年5 月6 日北市稽中南甲字第 09290206600 號函檢送87年至91年地價稅繳款書，依法補徵上訴人所有系爭土地87 年 至91年地價稅計新臺幣（下同）32,198,808元，並發單補徵92年地價稅計6,751,533 元；上訴人不服，申請復查，經被上訴人分別以92年10月20日北市稽法甲字第09262497100 號、93年3 月24日北市稽法乙字第092643044100號復查決定：「復查駁回。」上訴人不服，第1 次提起訴願，經臺北市政府分別以93年6 月16日府訴字第09302618800 號訴願決定及93年7 月28日府訴字第 09314420300 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」嗣經被上訴人以93年10月21日北市稽法甲字第0936179490 0號及93年10月14日北市稽法乙字第09362202500 號重為復查決定：「維持原核定。」上訴人猶表不服，分別於93年11月15日及同月12日第2 次提起訴願，均遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1433號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」有行政程序法第110 條第3 項之規定可參。又授與利益之合法行政處分，如有所列5 款情形者，得由原處分機關為全部或一部之廢止，亦為同法第123 條所明訂，是非有所訂5 款事由者，行政機關基於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分。財政部53年5 月14日以 (53) 台財稅發第3404號呈 (以下稱財政部53年5 月14日呈)依 據土地法第192 條第7 款之規定，呈請行政院得比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨第 2項之規定，准系爭土地免徵地價稅，行政院53年8 月26日台53財字第5952號令 (以下稱53年行政院令)同 意所請，財政部53年9 月25日 (53 )台財稅發第06938 號函 (以下稱53年9 月25日號函)轉 知行政院同意之意旨，即屬給予上訴人得免繳地價稅之利益，屬合法之授益處分，如未經廢止前，其效力當然繼續存在。然原核定、復查決定以及訴願決定，卻又認為原「土地賦稅減免規則」於69年5 月5 日發布修正為「土地稅減免規則」，其中第8 條第1 項第1 款已修訂為土地需為成立財團法人之學校所有者，始得免徵地價稅，故財政部53年9 月25日號函無法再援用，即直接認定上訴人需繳納地價稅，顯與前開行政程序法第110 、123 條規定不合。（二）行政院為國家最高行政機關為我國憲法第53條所明訂，而土地法第192 條第7 款其他不以營利為目的之公益事業用地，以及同條其他各款得予免稅或減稅之規定，依法必須由行政院核定，財政部即依據前開土地法之規定，呈請行政院准予免稅，則前開合法之行政院令如應停止其效力，亦應由行政院為廢止之決定。更何況，合法之授益處分縱使有廢止之餘地，然其廢止應有行政程序法第123 條所訂之事由，始可為之，並非法規事後變更，即得否認前依據有效法令所為之授益處分之效力，必須是該處分如不廢止，即「對公益將有危害者」始可廢止。然被上訴人並未說明何以前開行政院令如不予廢止，就本案而言將致公益有所損害，甚且法規變更之情形距本件原課稅決定之作成已超過23年，依據行政程序法第124 條之規定，更無廢止原授益處分之可能。（三）53年行政院核定免稅時之基礎事實、依據之法律 (土地法第192 條第7 款)迄 今未有任何變更，被上訴人竟逕自因財政部「行政命令」之修訂，而為不利於上訴人之認定，顯有違誠信，亦難謂本件課稅決定業已保護人民正當合理之信賴。（四）土地法第192 條之規定，就私有土地所列各項得免稅或減稅之事由，係以私有土地之「用途」為其適用之標準，而非以各私有土地所有權權屬為區分原則，亦無用地者與所有權人必須為同一人之規定，其立法意旨顯係藉由免稅之措施，鼓勵私有土地所有人提供土地予公眾使用。現行「土地稅減免規則」第8 條第1 項第1 款明訂學校用土地需為成立財團法人之學校所有者，始得免徵地價稅，然前開規則之免稅標準，除土地之用途外，又增加需用地者與所有權人應屬同一人（即均為學校）之要件，顯然係增加法律所無之免稅限制，亦與鼓勵私人提供土地予公眾或公益使用之法律意旨相牴觸。是以，被上訴人顯然並未斟酌本件是否有土地法第192 條第1 、7 款得免稅或減稅之適用，且早已經行政院核准免稅，即反於行政院令並為課稅處分，自屬違法等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原核定均撤銷，並命被上訴人返還上訴人39,850,341元，及自93年11月26日起至清償日止按週年利率百分之1.55計算之利息。 三、被上訴人則以：（一）上訴人主張合法之授益處分在未經廢止前，其效力當然繼續存在乙節，經被上訴人報經臺北市政府財政局函請財政部釋示，該部於93年9 月1 日以台財稅字第0930475933號函復臺北市政府財政局略以53年行政院令及財政部53年9 月25日號函原係規定本案土地比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項規定免徵地價稅，惟因該兩款項規定，既於69年5 月5 日修正，上開令、函已無所附麗，應不得再援引適用，而應依修正後之土地稅減免規則第8條 第1 項第1 款規定辦理，本案上訴人既未辦妥財團法人登記，其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，自無前揭行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用。（二）53年行政院令及財政部53年9 月25 日 號函，係上訴人依當時「土地賦稅減免規則」第8 條第2 項規定，專案呈請減免地價稅之同意函，在性質上屬行政處分，行政處分之效力附屬於法令，法令既已變動則原行政處分即失所附麗，是上訴人上開主張，顯係誤解法令，委難採憑等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件經被上訴人報經臺北市政府財政局函請財政部釋示，經財政部於93年9 月1 日以台財稅字第0930475933號函復臺北市政府財政局，該函釋意旨與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自可適用之。上訴人既未辦妥財團法人登記，其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，尚無前揭行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用。（二）行政作為應受一般法律原則之拘束，53年行政院令及財政部53年9 月25日號函，係上訴人依當時「土地賦稅減免規則」第8 條第2 項規定，專案呈請減免地價稅之同意函，在性質上固屬行政處分，惟行政處分之效力附屬於法令，法令既已變動，則原行政處分即失所附麗。且「土地稅減免規則」係行政院依據土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定授權訂頒；準此，有關前揭53年行政院令及財政部53年9 月25日號函原係規定系爭土地比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項規定免徵地價稅，惟因該兩款項規定，既經行政院於69年5 月5 日修正，修正之後規定自應優先適用。前令函專案准許系爭土地免徵地價稅，既與行政院訂頒之現行「土地稅減免規則」相關規定不合，自已失所附麗，不得再援引適用。是被上訴人引據土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。……」規定，認系爭土地無免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，核與誠信或信賴保護原則無違。上訴人主張該專案核准系爭土地免徵地價稅之授益處分，在未經權責機關行政院依法廢止前，仍屬有效云云；容有誤解等由，而駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：原判決內容僅以土地稅減免規則此一行政命令之變更，為判決被上訴人勝訴之唯一理由，而就上訴人一再爭執之：（一）土地法第192 條並未變更；（二）系爭授益處分迄未廢止，依據行政程序法第110 條之規定，其效力繼續存在；（三）依據行政程序法第123 條與第124 條規定，法令變更時，就合法授益行政處分需對公益有危害始能廢止，本件已過廢止之除斥期間；（四）被上訴人所為課稅決定違反行政院53年之授益處分內容，依法無效等，重要攻擊防禦方法，完全未予審酌且未記載於判決書，更未說明其對上訴人攻擊方法之意見與法律上意見，且就有利上訴人之各項證據資料均置而不論，即遽為上訴人不利之判決，該判決明顯有適用法規錯誤與不備理由之違法等語。 六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無不合，論斷如下： (一)44 年3 月19日修正公布之土地法就土地稅之減免，除有應免稅之規定外，尚有得由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免稅或減稅之規定，例如第192 條、第193 條及第195 條。此項核准，法律既未規定應以個案核准或通案之核准方式為之，自應解為得以個案或通案方式為核准。當時之土地法施行法第46條並規定，土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之。行政院於47年5 月2 日據以公布之土地賦稅減免規則，性質上就與土地法第192 條得減免土地稅規定有關部分，即屬於通案核准之規定。又當時之土地法第199 條規定，免稅、減稅之原因事實有變更或消滅時，仍應繼續繳稅 (此條迄今未修正)。 是以，無論是土地法應免稅，或依行政院通案規定、經行政院個案核准而免稅或減稅者，於免稅、減稅之原因事實有變更或消滅時，仍應繼續繳稅。 (二)上 訴人主張系爭土地應免徵地價稅之理由，為系爭土地經財政部53年5 月14日呈為系爭土地提供學校無償使用，符合土地法第192 條第 7款「其他不以營利為目的之公益事業用地，得予免稅或減稅」之規定，比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨第2 項之規定，擬具意見請准予免徵地價稅，報請行政院核示，並經53年行政院令同意系爭土地免徵地價稅，財政部再以53年9 月25日函財政廳。按此53年行政院令，係個案准系爭土地免徵地價稅，惟觀諸此行政院令同意財政部53年5 月14日呈所擬之意見，係系爭土地提供私立大同工業學校無償使用，與土地法第19 2條第1 款暨土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項所定之減免標準無出入，所差者乃系爭土地之所有人非該學校之董事會與原創辦人所有 (而為上訴人所有)， 與土地賦稅減免規則第5 條規定未合，致無法適用通案性規定之土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項，因而依照土地法第192 條第7 款「其他不以營利為目的之公益事業用地」，得免稅或減稅之規定，比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨第2項 所訂之標準，免徵其地價稅。是以53年行政院令就系爭土地之所以准免徵系爭土地稅，除系爭土地之土地所有權人與使用人無需同一外，尚以符合土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項所定之減免要件為前提。次按行政處分之失效，非僅限於經行政處分之撤銷、廢止，尚可能因其他事由而失效 (行政程序法第110 條第3 項所含法理參照)。 具繼續性效力之行政處分所依據之法律規定，如事後變更，致該行政處分不符合變更後之法律規定時，該行政處分即失其效力。53 年 行政院令之核准免稅處分，非僅限於特定一年度之地價稅免稅，其具繼續性效力。惟因「土地賦稅減免規則」於69年5 月5 日修正，名稱變更為「土地稅減免規則」，上開該二規定並已修正為『財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。」及「前項第1 款之私立學校……其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」上訴人未辦妥財團法人登記，其所有土地非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，此為原判決依法確定之事實，系爭土地已不符合上開土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項免徵地價稅規定之要件，依照上述說明，53年行政院令准系爭土地免徵地價稅之處分，於上開土地賦稅減免規則修正時，失其效力。此與土地法第192 條有無修正無關。蓋原得依土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項規定免徵地價稅者，嗣因法規修正不符合上開土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項免徵地價稅規定之要件，不得免徵地價稅，系爭土地係「比照」土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項規定免徵地價稅，於該法規修正後，不符合上開土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項免徵地價稅規定之要件，又何能免徵地價稅？何況53年行政院令作成時迄今未修正之土地法第199 條已規定，免稅、減稅之原因事實有變更或消滅時，仍應繼續繳稅，已如上述。系爭土地事後不符合免徵地價稅之要件，即屬免稅之原因事實消滅，自仍應繼續繳納地價稅。因而，原處分補徵上訴人所有系爭土地87年至91年地價稅，並發單補徵92年地價稅，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合。 (三)53 年行政院令准系爭土地免徵地價稅之處分，係因土地賦稅減免規則修正失其效力，已如上述，原處分自無與之違反之問題，與土地法第192 條有無變更及行政處分之撤銷廢止亦無關。上訴人主張53年行政院令之免徵地價稅處分迄未廢止，其效力繼續存在，且已過廢止之除斥期間，土地法第192 條未修正各節，並不影響原處分之合法性，與待證事項無關，原判決即使未予論斷，亦難認判決不備理由。又依原審卷內資料，並無上訴人所稱之原處分與53年行政院令之免徵地價稅處分違反，依法無效之主張，即使有此項主張，亦不足採。 (四)綜 上所述，原判決並無上訴人所指有適用法規錯誤及判決不備理由違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
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