要旨
僱傭契約係受僱人聽從雇用人之指示而提供勞務，受僱人不自負盈虧，與承攬契約重在一定工作之完成，承攬人完成其工作有其自主性，不受定作人之指揮，並自負盈虧，二者性質顯不同。故僱傭契約受僱人所受領之報酬，屬於薪資所得。而定作人因係自負盈虧完成一定之交易行為，屬於銷售勞務之營業人，依法應課徵營業稅。且承攬人無論為公司或個人，如為銷售勞務之承攬人，除法律有特別規定外，即為課徵營業稅之對象。 參考法條：稅捐稽徵法 第 44 條（96.1.10） 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第 21 條第 1項前段 所得稅法 第 14 條第 1 項（95.6.14） 加值型及非加值型營業稅法 第 3 條第 1 項（90.7.9）
案由
最高行政法院判決 97年度判字第521號上 訴 人 臺灣省自來水股份有限公司第七區管理處 代 表 人 謝○○ 送達代收人 吳○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 邱○○ 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年8 月 9日高雄高等行政法院95年度訴字第00298 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國89年1 月至94年1 月間發包「逾齡水表汰換工程」，給付工程款時未依規定取得合法憑證，卻開立薪資所得扣繳憑單交付承攬人，給付總額合計新臺幣（下同） 1,14 2萬7,482 元，涉嫌違反行為時（下同）營業稅法第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經財政部高雄市國稅局查獲，檢附承攬契約書影本等相關事證，移由被上訴人審理違章成立，核定減除89年1 月至6 月已逾核課期間之給付金額443 萬4,405 元後，依稅捐稽徵法第44 條 規定，按經查明認定之給付總額699 萬 3,077 元（1,142 萬7,482 元－443 萬4,405 元）裁處5 ％之罰鍰計34萬9,653 元。 上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法就第14條第1 項所謂「提供勞務」並無特別之定義，是依民法僱傭、委任、承攬等勞務契約，受僱人、受任人、承攬人從事上開工作所獲得之報酬，均應屬薪資所得範疇。上訴人將本件承攬人承攬上訴人「汰換水表」工作所獲得之報酬，依所得稅法規定，歸課所得稅，且依規定開立扣繳憑單，依法並無違誤。被上訴人援引未探究「汰換水表」實質工作性質，僅以「工程」二字，逕自認定承攬人個人應依財政部79年8 月30日台財稅字第 780 458461號函釋辦理營業登記，進而要求上訴人應取得憑證而不得開立薪資所得扣繳憑單，實已違法。（二）次查上訴人抄表、汰換水表業務，均係依採購法規定，公開招標，自然人或公司行號皆可參加投標。至於競標時，公司行號所填之標價含5 ％營業稅，係因自然人不需繳納營業稅，如所填標價不含營業稅，在競標時對公司行號不利，為避免比價不公，故要求自然人投標時所填標價必須含稅，並非上訴人已瞭解目前之稅法制度。在現行所得稅法及營業稅法對個人提供勞務所得規定不一致之情況下，該自然人究應設籍課徵營業稅或繳納所得稅，納稅義務人無從確實了解，被上訴人即有先予輔導之責。且本件上訴人歷年依所得稅法規定開立薪資所得扣繳憑單均未遭糾正，各承攬人亦據實申報綜合所得稅，任何一方均未逃漏稅，縱被上訴人認定應課徵營業稅，亦應先予輔導，俾納稅義務人有所遵循，在目前法律規定、函釋及各區國稅局見解均未確定之情況，被上訴人動輒開罰，實有違比例原則與誠信原則等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：本件上訴人與承攬人間「汰換水表」作業係屬民法第490 條明定之承攬行為，而非屬民法第482 條之僱傭關係，亦與委外抄表或操作等採購案有所不同。承攬人既提供勞務與上訴人，即屬加值型營業稅課徵範圍上訴人於給付工程款時，應依規定取得承攬人開立之憑證申報扣抵銷項稅額，不能以承攬人未依規定辦理營業登記之不作為，而阻卻本件上訴人未依規定取得進項憑證違章責任。惟上訴人卻開立薪資所得扣繳憑單交付承攬人，顯係誤解法令。至上訴人主張依政府採購法規定，公開招標，自然人或公司行號皆可參加投標，所謂「包含5 ％營業稅」係針對有辦理公司登記之承攬人而言。惟查上訴人提供之承攬人資料，有數名均係使用統一發票之公司及商號代表人。況上訴人與承攬人所簽訂契約書條款亦約定包含營業稅5 ％，亦顯見上訴人對現行稅法規定有所知悉，自難謂被上訴人未先予輔導，即有違比例原則及誠信原則。綜上，上訴人之訴無理由，應予駁回等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所明定。查上訴人員工薛英傑94年4 月12日於被上訴人處談話紀錄，其陳稱本件工程之承攬人即訴外人陳唯義等人並非上訴人所屬單位之員工。又查上訴人與承攬人所簽訂之承攬汰換逾齡水量計契約書（條款）內容為：「．．．一、乙方（即上訴人所屬服務所或營業所）交付甲方（即承攬人）換裝逾齡水量計，按實際換裝數量每月結算一次，於次月10日前付給甲方。．．．十二、乙方交付甲方汰換水量計工作，係屬承攬性質，承攬人之個人行為及僱用之工作人員執行工作時，自應負承攬行為責任，如發生事故，所有醫療或損失賠償及相關之一切費用均由甲方自行負責，概與乙方無涉。．．．。」等語，足證上訴人所發包予承攬人承作之工程，重在一定工程之完成，並於工作完成後給付報酬，其性質上係屬承攬工程之契約關係，甚為明確，此與僱傭契約關係中，僱用人對於受雇人之工作內容，仍有相當之管理與指揮監督之權責，其性質容有不同；且承攬人應就得標之金額承作系爭工程，並自負盈虧，亦與一般不負盈虧之僱傭契約係屬二事。是上訴人與承攬人既簽訂承攬契約，則其給付工程款時自不得開立薪資所得扣繳憑單交付承攬人，而應依規定取得承攬人開立之合法憑證申報扣抵銷項稅額，上訴人主張其屬承攬人個人提供勞務之所得，應開立扣繳憑單云云，顯有誤解，而不足採。又系爭工程之得標人既為自然人，而該自然人卻係使用統一發票之公司及商號之代表人，顯與營業稅法規定不符，則上訴人對於發包系爭工程給付工程款時，未依規定取得合法憑證，卻開立薪資所得扣繳憑單之行為，即有應注意並能注意而未注意之疏失，而有主觀可歸責事由。上訴人既有過失責任，自應受罰。被上訴人據此對上訴人裁罰，洵非無據。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回等由。資為判斷之論據。 五、本院按：僱傭契約係受僱人聽從雇用人之指示而提供勞務，受僱人不自負盈虧，與承攬契約重在一定工作之完成，承攬人完成其工作有其自主性，不受定作人之指揮，並自負盈虧，二者性質顯不同。故僱傭契約受僱人所受領之報酬，屬於薪資所得。而定作人因係自負盈虧完成一定之交易行為，屬於銷售勞務之營業人，依法應課徵營業稅。且承攬人無論為公司或個人，如為銷售勞務之承攬人，除法律有特別規定外，即為課徵營業稅之對象。故上訴意旨以：所得稅法第14條第1 項所謂「提供勞務」者，稅法並無特別之定義，依民法規定，僱傭、委任、承攬等皆屬勞務契約，凡受僱人、受任人、承攬人等，皆屬提供勞務而獲取報酬者，故依所得稅法規定，自然人因從事上開工作所獲得之報酬，應屬薪資所得範疇，並不限於僱傭關係之報酬始能歸課薪資所得。又自然人身分參與投標者，上訴人不可能亦無理由再去查驗其有無設立公司行號，原判決以上訴人提供之承攬人資料中，承攬人謝金木等人設立公司行號，上訴人卻未依規定取得憑證，有應注意能注意而未注意之疏失，自應受罰，實有違經驗法則與論理法則等語，求為廢棄原判決，顯屬誤解而無足取。次查上訴人所引財政部83年第831587237 號函、92年第 92045 7035號及94年12月19日台財稅字第9404585850號函釋，與本案之情節不盡相同，尚難遽予援引。末查原判決於理由中已將其得心證之事由載明甚詳，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。是上訴意旨猶謂原判決有理由不備之違誤，亦無足採。綜上，本件上訴為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日 最高行政法院第二庭 審判長法官 高 啟 燦 法官 姜 仁 脩 法官 黃 合 文 法官 廖 宏 明 法官 楊 惠 欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 97 年 6 月 5 日書記官 彭 秀 玲
